2.居民個(gè)人的境外所得計(jì)稅及境外稅收抵免

此前，境外所得個(gè)稅處理的主要政策依據(jù)是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外所得征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1994]44號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“44號(hào)文”)、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<境外所得個(gè)人所得稅征收管理暫行辦法>的通知》(國(guó)稅發(fā)[1998]126號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“126號(hào)文”)及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法(試行)>的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]162號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“162號(hào)文”)等。近年來(lái)，中國(guó)各類企業(yè)“走出去”的步伐不斷加快，赴境外工作生活的員工群體迅速擴(kuò)大。此外，也有很多個(gè)人走出國(guó)門在境外直接受雇、投資或經(jīng)營(yíng)。原有境外所得個(gè)稅政策相對(duì)簡(jiǎn)單、缺乏具體操作指引，征納雙方在實(shí)踐中都面臨不少難題。

3號(hào)公告一方面沿用了原境外所得和稅收抵免政策的主要原則和征管方式，同時(shí)按照新個(gè)稅法的變化，對(duì)相關(guān)政策進(jìn)行了補(bǔ)充細(xì)化和調(diào)整。

① 居民個(gè)人境外所得的計(jì)稅

居民個(gè)人境外所得應(yīng)納稅額的計(jì)算方法遵循新個(gè)稅法綜合與分類相結(jié)合的原則，綜合征稅的項(xiàng)目境內(nèi)外所得合并計(jì)稅(包括綜合所得和經(jīng)營(yíng)所得)，分類征稅的項(xiàng)目境外所得單獨(dú)計(jì)稅(例如利息股息紅利、財(cái)產(chǎn)租賃、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、偶然所得等)。在計(jì)稅時(shí)，需要注意應(yīng)依照中國(guó)稅法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

② 居民個(gè)人境外稅收抵免

從國(guó)際慣例來(lái)看，境外稅收抵免制度是消除所得來(lái)源國(guó)和納稅人居民國(guó)就同一所得重復(fù)征稅的主要途徑。3號(hào)公告延續(xù)了44號(hào)文“分國(guó)不分項(xiàng)抵免，超限未抵免部分分國(guó)結(jié)轉(zhuǎn)”的境外稅收抵免原則。

居民個(gè)人按照以下主要步驟確定境外稅收抵免：

A、符合條件的境外所得稅額方可抵免

3號(hào)公告對(duì)于可抵免的境外稅額需要符合的條件進(jìn)行了細(xì)化，其中特別列舉了幾種“不包括”在可抵免境外稅額中的情形，與企業(yè)所得稅境外稅收抵免的相關(guān)規(guī)定基本一致。個(gè)人繳納的境外社保稅費(fèi)、并非最終應(yīng)納稅額的境外預(yù)（扣）繳所得稅等，都不能作為可抵免境外稅額。

觀察與關(guān)注

實(shí)踐中，各國(guó)/地區(qū)的稅制不同，稅種名目各異，有些境外稅種雖然名稱不是個(gè)人所得稅并且單獨(dú)計(jì)稅，但如果本質(zhì)也屬于所得稅性質(zhì)，按照3號(hào)公告的規(guī)定，是可以進(jìn)行稅收抵免的，因此需要對(duì)于個(gè)人在境外繳納的稅種性質(zhì)進(jìn)行準(zhǔn)確判斷。此外，對(duì)于“不包括”情形中關(guān)于“境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)摹钡囊?guī)定，其中“利害關(guān)系人”如何理解和把握也需要考量。

B、 稅收協(xié)定待遇及稅收饒讓的處理

根據(jù)3號(hào)公告的規(guī)定，按照稅收協(xié)定，來(lái)源國(guó)不應(yīng)征收的境外所得稅不能用于稅收抵免。

公告還特別明確了稅收協(xié)定饒讓條款的處理方法，提高了個(gè)人與企業(yè)境外所得稅收抵免在這一問(wèn)題上的政策一致性，從而確保在境外工作或投資的居民個(gè)人切實(shí)享受對(duì)方國(guó)家/地區(qū)提供的稅收優(yōu)惠，有利于支持境內(nèi)企業(yè)和個(gè)人“走出去”。

觀察與關(guān)注

企業(yè)及個(gè)人需要了解中國(guó)與所得來(lái)源地國(guó)家/地區(qū)的稅收協(xié)定或安排，才能確保充分享受協(xié)定待遇，避免重復(fù)征稅。此外，我國(guó)簽訂的稅收協(xié)定及安排中，饒讓條款并非普遍適用的條款，且不同協(xié)定中饒讓條款的具體內(nèi)容也有區(qū)別，需要進(jìn)行確認(rèn)。另外，稅收饒讓情形下納稅人并未實(shí)際全額繳納境外所得稅，提供充足的信息資料支持和證明稅收抵免就更加重要，實(shí)踐中的具體要求值得關(guān)注。

C、 所得來(lái)源地納稅年度與公歷年度不一致的處理

所得來(lái)源地與中國(guó)的納稅年度不一致情形下的境外所得計(jì)稅及稅收抵免一直是實(shí)操難點(diǎn)之一，3號(hào)公告對(duì)此進(jìn)行了明晰。所得來(lái)源地納稅年度涉及兩個(gè)公歷年度的，按照來(lái)源地納稅年度最后一天所在的公歷年度，確認(rèn)對(duì)應(yīng)的中國(guó)納稅年度。例如，2019/2020香港納稅年度結(jié)束于2020年3月31日，該香港納稅年度境外所得對(duì)應(yīng)的就是內(nèi)地2020納稅年度，以此為基礎(chǔ)進(jìn)行境外所得納稅申報(bào)和稅收抵免。

觀察與關(guān)注

這種處理方法相對(duì)簡(jiǎn)明，同時(shí)可能帶來(lái)外派開(kāi)始或結(jié)束等年度繳稅情況的波動(dòng)，境外稅收抵免需要經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)的時(shí)間才能完成等影響，納稅人及其境內(nèi)派出企業(yè)應(yīng)當(dāng)提前評(píng)估。

③ 居民個(gè)人境外所得及稅收抵免相關(guān)的征管要求

3號(hào)公告對(duì)于境外所得及稅收抵免納稅申報(bào)相關(guān)的期限、地點(diǎn)、境外納稅憑證、預(yù)扣繳及信息報(bào)送、適用匯率等征管要求進(jìn)行了明確。

A、納稅申報(bào)期限 – 次年3月1日至6月30日，新增“追溯抵免”

居民個(gè)人境外所得的納稅申報(bào)應(yīng)按照稅法規(guī)定的期限完成。需要注意的是，公告沒(méi)有保留126號(hào)文提供的“所得來(lái)源國(guó)的納稅年度終了、結(jié)清稅款后30日內(nèi)申報(bào)納稅”的模式。在次年6月30日前，境外所得稅未申報(bào)結(jié)清不能取得納稅憑證的，應(yīng)當(dāng)先按期完成中國(guó)的納稅申報(bào)，待境外納稅申報(bào)完成并取得納稅憑證后可以進(jìn)行追溯抵免，追溯期為五年。此外，稅收抵免完成后境外實(shí)繳稅額又發(fā)生變化的，還需要關(guān)注重新計(jì)算調(diào)整申報(bào)的要求。

B、境外納稅憑證 - 仍為必需，但要求更為靈活

3號(hào)公告放寬了對(duì)境外納稅憑證種類的要求，除了完稅證明，稅收繳款書、納稅記錄，有實(shí)際繳款憑證支持的境外納稅申報(bào)表/繳稅通知書等也可以作為申報(bào)稅收抵免的證明。

C、境內(nèi)派出方的預(yù)扣繳及信息報(bào)送義務(wù) - 基本保留

3號(hào)公告基本保留了126號(hào)文的相關(guān)要求，境內(nèi)派出方支付或負(fù)擔(dān)派出人員薪酬的，仍需履行境內(nèi)預(yù)扣繳義務(wù);境內(nèi)派出方未支付或負(fù)擔(dān)薪酬而且境外中方機(jī)構(gòu)未進(jìn)行預(yù)扣的，則需要在次年2月28日前履行外派人員信息報(bào)送義務(wù)。

觀察與關(guān)注

境外納稅憑證要求的相對(duì)寬松、境外稅收追溯抵免等對(duì)于納稅人和境內(nèi)派出企業(yè)來(lái)說(shuō)是利好消息。與此同時(shí)，境內(nèi)派出企業(yè)需要重視境內(nèi)預(yù)扣繳及信息報(bào)送要求。

隨著個(gè)稅改革的深入，個(gè)稅領(lǐng)域先繳后退也將日益常態(tài)化。與綜合所得匯算清繳相比，境外所得及稅收抵免的復(fù)雜程度高、涉及期間長(zhǎng)，先繳后退對(duì)于納稅人或企業(yè)的現(xiàn)金流影響相對(duì)較大，因此，境外所得納稅申報(bào)，特別是涉及追溯抵免退稅的，相關(guān)流程的簡(jiǎn)便性、信息資料報(bào)送要求的務(wù)實(shí)性、退稅的快捷性等將是納稅人和相關(guān)企業(yè)的關(guān)注重點(diǎn)，也是政策順利實(shí)施的關(guān)鍵。

根據(jù)3號(hào)公告的要求，企業(yè)應(yīng)馬上著手進(jìn)行的工作包括：

梳理2019年度外派員工的基本信息、境內(nèi)個(gè)稅預(yù)扣繳情況等，確認(rèn)是否需要在2020年2月28日前履行信息報(bào)送義務(wù);

確認(rèn)外派員工2019納稅年度是否在派遣目的國(guó)/地區(qū)產(chǎn)生了納稅義務(wù)，評(píng)估境外納稅申報(bào)結(jié)清稅款的時(shí)間，以及是否能夠在2020年3月至6月的申報(bào)當(dāng)期完成稅收抵免，盡快啟動(dòng)外派人員2019年度的境外所得納稅申報(bào)工作;

員工派遣目的國(guó)/地區(qū)2018/2019納稅年度一般結(jié)束于2019公歷年度，這一期間境外所得及稅收抵免的申報(bào)期限也是2020年3月至6月，由于跨越了新舊個(gè)稅法的轉(zhuǎn)換，在計(jì)稅時(shí)需要特別注意;

對(duì)于預(yù)期不能在2020年6月30日前辦理稅收抵免的，持續(xù)關(guān)注境外納稅申報(bào)進(jìn)展，及時(shí)進(jìn)行追溯抵免。

④ 注意要點(diǎn)

A、 跨境個(gè)人稅收處理的技術(shù)性較強(qiáng)，了解對(duì)方國(guó)家/地區(qū)國(guó)內(nèi)法同時(shí)熟悉相關(guān)稅收協(xié)定或安排是確保個(gè)人正確申報(bào)境外所得和稅收抵免的重要基礎(chǔ)，建議企業(yè)和個(gè)人在需要時(shí)及時(shí)尋求專業(yè)人士的幫助。

B、 企業(yè)員工外派安排中，年度結(jié)束后進(jìn)行境外所得和稅收抵免申報(bào)已是流程的最后環(huán)節(jié)。企業(yè)更需要關(guān)注外派計(jì)劃階段未雨綢繆，結(jié)合業(yè)務(wù)需要和可能的派遣方案，針對(duì)員工外派期間境內(nèi)外稅負(fù)進(jìn)行整體分析和估算，為派遣方案決策提供支持。

C、 越來(lái)越多的企業(yè)重視為外派員工進(jìn)行有針對(duì)性的薪酬稅務(wù)安排，包括稅負(fù)平衡等企業(yè)與個(gè)人分擔(dān)境內(nèi)外稅負(fù)的方案，在此過(guò)程中需要全面考慮中國(guó)與派遣目的國(guó)/地區(qū)的征管要求，厘清各方責(zé)任、建立相應(yīng)政策流程、與員工充分溝通，提升個(gè)人和企業(yè)境內(nèi)外的稅務(wù)合規(guī)，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

D、與以前分類稅制不同，個(gè)人如果取得工資薪金以外的境外綜合所得項(xiàng)目，需要合并計(jì)稅進(jìn)行稅收抵免，對(duì)于這種情況，企業(yè)可以委托第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)協(xié)助處理，避免個(gè)人信息保密方面的顧慮。

E、 對(duì)于同時(shí)需要進(jìn)行境內(nèi)預(yù)扣繳與境外扣繳/納稅的情況，企業(yè)需要做好預(yù)算，妥善安排和處理企業(yè)及員工個(gè)人的現(xiàn)金流，與境外關(guān)聯(lián)方及員工密切溝通，做好境外納稅申報(bào)管理和信息資料收集，以便及時(shí)在境內(nèi)完成稅收抵免申報(bào)，取得退稅。

F、 境外稅收抵免作為復(fù)雜程度相對(duì)較高的涉稅事項(xiàng)，在實(shí)操中，與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持有效的溝通，把握征管的具體要求也十分重要。

G、 隨著3號(hào)公告的出臺(tái)，境外所得個(gè)稅管理力度和執(zhí)行的一致性也將不斷提升。企業(yè)需要高度重視預(yù)扣繳、信息報(bào)送等相關(guān)義務(wù)，并建議在專業(yè)人士的協(xié)助下，加強(qiáng)外派員工對(duì)新政的理解，以確保企業(yè)和個(gè)人的稅務(wù)合規(guī)。與此同時(shí)，期待隨著個(gè)稅改革的進(jìn)一步推進(jìn)和征管體制的持續(xù)完善，個(gè)人境外稅收抵免制度不斷優(yōu)化，為“走出去”的企業(yè)和個(gè)人繼續(xù)減負(fù)。