房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)中小企業(yè)“拆一還一”的涉稅問(wèn)題仍然是個(gè)問(wèn)題

中小企業(yè)財(cái)務(wù)人員接受行政機(jī)關(guān)檢查的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。筆者根據(jù)近年來(lái)巡邏管理的實(shí)踐和相關(guān)政策的解讀，對(duì)上述問(wèn)題做了一些粗淺的研究，希望與隨行人員探討。

第一，增值稅問(wèn)題

中小房地產(chǎn)企業(yè)拆遷補(bǔ)償方式有兩種:(1)份額補(bǔ)償。拆遷人通過(guò)貨幣結(jié)算的方式將被拆遷房屋的商業(yè)價(jià)值補(bǔ)償給被拆遷房屋中的任何人，這是一種貨幣補(bǔ)償方式。(2)所有權(quán)交換。拆遷人對(duì)被拆遷人沒(méi)有用自己的房屋或者購(gòu)買(mǎi)的房屋進(jìn)行補(bǔ)償，使任何人都不能繼續(xù)維持對(duì)房屋的產(chǎn)權(quán)。這就是我們一般所說(shuō)的“拆一換一”的補(bǔ)償方式。同時(shí)，根據(jù)國(guó)家研究所

《國(guó)稅函發(fā)〔2007〕768號(hào)關(guān)于對(duì)出售拆遷補(bǔ)償房屋的人征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)》如下:房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司實(shí)施拆遷房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時(shí)，稱(chēng)之為以資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)表達(dá)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的個(gè)人利益交換。在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)中，公司將其所擁有的資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給被拆遷人進(jìn)行合理避稅，獲得了相應(yīng)的個(gè)人經(jīng)濟(jì)發(fā)展利益。根據(jù)現(xiàn)行增值稅的有關(guān)明確規(guī)定，增值稅應(yīng)按“出售資產(chǎn)”稅目繳納；其他附近資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)是由被拆遷人原擁有的資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)從房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司取得的，這種行為不屬于通過(guò)捐贈(zèng)、繼承、離婚、個(gè)人財(cái)產(chǎn)分割等非購(gòu)買(mǎi)方式取得的房屋。

從以上文件可以看出，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)中小企業(yè)應(yīng)繳納增值稅，增值稅以待償還總面積和待拆除占地面積的相等部分為基礎(chǔ)，這部分采用成本價(jià)。納稅周是項(xiàng)目的完工結(jié)算周，也就是生產(chǎn)成本可以確認(rèn)的時(shí)候。

二、契稅的計(jì)算

為進(jìn)一步合理合法避稅，具體落實(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)契稅政策，推進(jìn)香港聯(lián)交所公有住房辦理手續(xù)，《司法部、商務(wù)部關(guān)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓等相關(guān)契稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2004〕134號(hào)文件)明確相關(guān)契稅政策如下:

(一)產(chǎn)權(quán)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，契稅價(jià)格是承受人為因素取得土地所有權(quán)并支付經(jīng)濟(jì)發(fā)展的全部個(gè)人利益。

1、通過(guò)協(xié)議轉(zhuǎn)讓?zhuān)醵悆r(jià)格為交易價(jià)格。交易價(jià)格包括貨幣、器皿、資產(chǎn)和其他應(yīng)由承辦者支付的經(jīng)濟(jì)發(fā)展的個(gè)人利益，如土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、城市規(guī)劃設(shè)施費(fèi)等。

沒(méi)有成交價(jià)格或者成交價(jià)格明顯偏低的，征收管理機(jī)關(guān)可以按照下列兩種方式依次確定:

①風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估價(jià)格:由中央政府批準(zhǔn)的房地產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估政府機(jī)構(gòu)根據(jù)同一土地、同一類(lèi)型房地產(chǎn)進(jìn)行綜合評(píng)估，并經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的價(jià)格。

②標(biāo)準(zhǔn)地租:天津市縣級(jí)以上人民政府公布的標(biāo)準(zhǔn)地租。

2.如果是通過(guò)經(jīng)紀(jì)的方式出售，合理避稅是合法的。契稅計(jì)稅價(jià)格一般應(yīng)確定為經(jīng)紀(jì)的成交價(jià)格，應(yīng)包括土地出讓金、城市規(guī)劃設(shè)施費(fèi)和各種補(bǔ)償費(fèi)用。

(2)先通過(guò)劃撥方式取得土地所有權(quán)，經(jīng)批準(zhǔn)后變更為出讓方式的，契稅為非法繳納，計(jì)稅依據(jù)為土地出讓金及其他應(yīng)返還的出讓費(fèi)用。

合理避稅合法嗎？(3)所購(gòu)公有住房因補(bǔ)交土地出讓金等轉(zhuǎn)移費(fèi)用而成為幾乎所有的，免征土地所有權(quán)轉(zhuǎn)移契稅。

同時(shí)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)契稅組織法》第八條明確規(guī)定“繳納契稅責(zé)任發(fā)生的周，是簽訂土地房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同納稅之日，或者取得其他具有土地房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同物理性質(zhì)的票據(jù)納稅之日”。但是，計(jì)稅依據(jù)是什么呢？什么星期發(fā)工資？

筆者認(rèn)為，“以一換一”業(yè)務(wù)的契稅至少要交兩次。

第一階段是獲得土地所有權(quán)的下一階段。

稅額為后期征地發(fā)生的部分費(fèi)用，應(yīng)包括:安置補(bǔ)助費(fèi)、新來(lái)田開(kāi)發(fā)建設(shè)工程基金、青苗補(bǔ)償費(fèi)、搬家補(bǔ)助費(fèi)、地上地下附著物及埋藏物補(bǔ)償費(fèi)。這些費(fèi)用一般在搬遷協(xié)議中有明確記錄。

第二階段是房屋竣工返還的下一階段。一、竣工后原居民總面積按庵野秀明同地總面積償還的，當(dāng)?shù)赝煌恋赜袊?guó)際補(bǔ)償安置標(biāo)準(zhǔn)的，按照國(guó)際拆遷補(bǔ)償安置標(biāo)準(zhǔn)征收契稅；補(bǔ)償安置沒(méi)有國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的，按照被拆遷房屋的消費(fèi)市場(chǎng)價(jià)格征收契稅。二、現(xiàn)有房屋異地安置的，按照房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)中小企業(yè)交付的現(xiàn)有房屋消費(fèi)市場(chǎng)價(jià)格征收契稅。結(jié)合本文，變更契稅應(yīng)通過(guò)計(jì)算出的具體安置價(jià)格減去第一階段支付的費(fèi)用，即變更金額來(lái)計(jì)算。

從以上文件來(lái)看，這個(gè)契稅的依據(jù)一般應(yīng)該是要置換的房子的輕率商業(yè)價(jià)值。但在下一階段的土地所有權(quán)收購(gòu)中，由于缺乏現(xiàn)實(shí)準(zhǔn)確的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，中小企業(yè)可以與負(fù)責(zé)人就第一階段的支付狀況進(jìn)行溝通。

三、拆遷安置土地稅率和中小企業(yè)個(gè)人所得稅

如果這兩種稅在這個(gè)難題中是完全的，則按照不計(jì)后果的商業(yè)價(jià)值確認(rèn)收益，按照實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)。需要注意的是，有些企業(yè)的會(huì)計(jì)處理并不正規(guī)，在法律法規(guī)上嘲笑同一個(gè)銷(xiāo)售，在會(huì)計(jì)上嘲笑同一個(gè)銷(xiāo)售，所以往往把自己的業(yè)務(wù)歸功于“開(kāi)發(fā)出來(lái)的產(chǎn)品”(成本價(jià))，然后支付變更。我們說(shuō)，只要你合法避稅，合理避稅合法嗎，新嗎？

，準(zhǔn)確地把會(huì)計(jì)理解為銷(xiāo)售，這種收入必須從保費(fèi)的主要收入中復(fù)制過(guò)來(lái)。

為了進(jìn)一步了解，我們先來(lái)看看相關(guān)文件:

(一)根據(jù)商務(wù)部關(guān)于中小企業(yè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)用地

《關(guān)于清算管理困難的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào))第三條第一款明確規(guī)定，中小企業(yè)在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)中開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品，將用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、內(nèi)部融資、向大股東或投資者再分配、償還負(fù)債、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣資金等。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，視同出售房地產(chǎn)，其收入按以下方式和順序確認(rèn):

1、按照同一周邊地區(qū)的中小企業(yè)，當(dāng)年出售同一類(lèi)型房地產(chǎn)的平均價(jià)格；？

2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)豦ve和同類(lèi)型房地產(chǎn)的消費(fèi)市場(chǎng)價(jià)格或風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估確定。

(二)根據(jù)《關(guān)于土地

《關(guān)于清算管理難點(diǎn)的通知》(國(guó)稅函〔2010〕220號(hào))進(jìn)一步細(xì)化如下:

1.本項(xiàng)目房地產(chǎn)被中小房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)用于安置拆遷戶(hù)的，安置的辦公用房按出售處理，收入按《商務(wù)部關(guān)于中小房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地稅率清理管理困難的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào))第三條第(一)項(xiàng)明確確認(rèn)，確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)中小企業(yè)向被拆遷戶(hù)補(bǔ)交差價(jià)，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；拆遷戶(hù)支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)中小企業(yè)的差價(jià)，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償。

2.發(fā)展中小企業(yè)應(yīng)當(dāng)異地安置，異地安置的房屋應(yīng)當(dāng)單獨(dú)開(kāi)發(fā)建設(shè)。房屋的商業(yè)價(jià)值按國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文第三條第(一)項(xiàng)的明確規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償；異地安置的房屋是購(gòu)買(mǎi)的，具體支付的購(gòu)買(mǎi)費(fèi)用計(jì)入拆遷補(bǔ)償。

3、貨幣安置拆遷時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)中小企業(yè)憑權(quán)利有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

(一)按同一周邊地區(qū)、同一年度中小企業(yè)銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)平均價(jià)格計(jì)算；

②由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)豦ve和同類(lèi)型房地產(chǎn)的消費(fèi)市場(chǎng)價(jià)格或風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估確定。

(三)根據(jù)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)征

疑難問(wèn)題通知。國(guó)稅發(fā)〔2006〕31號(hào)文第六條第一款將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品作為銷(xiāo)售行為處理的財(cái)務(wù)處理問(wèn)題

發(fā)展中小企業(yè)將開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品轉(zhuǎn)換成人民幣或用于捐贈(zèng)、贊助、員工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、內(nèi)部融資、再分配給大股東或投資者、償還債務(wù)、換取其他機(jī)構(gòu)和個(gè)人非貨幣資金等行為。，應(yīng)當(dāng)視為銷(xiāo)售，收益(或收益)的實(shí)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)在所開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的產(chǎn)權(quán)或所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，或者在具體取得個(gè)人利益的基本權(quán)利時(shí)確認(rèn)。確認(rèn)收入(或收益)的方式和順序是:

1.根據(jù)該中小企業(yè)最近或最近一年年末開(kāi)發(fā)的同類(lèi)型產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格確定合理避稅是否合法？

2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照同類(lèi)開(kāi)發(fā)的當(dāng)?shù)禺a(chǎn)品消費(fèi)市場(chǎng)的輕率商業(yè)價(jià)值確定；

3.根據(jù)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和利潤(rùn)確定。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本利潤(rùn)不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

可見(jiàn)兩者都是按照不計(jì)后果的商業(yè)價(jià)值來(lái)確認(rèn)收入的。那么在我們現(xiàn)在正在現(xiàn)場(chǎng)搬遷拆遷的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中，原住戶(hù)在中央政府明確規(guī)定的拆遷國(guó)際補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，不需要支付總面積的房?jī)r(jià)，超出部分要按時(shí)支付房?jī)r(jià)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)中小企業(yè)的收入應(yīng)該如何確認(rèn)？生產(chǎn)成本應(yīng)該怎么扣除？

但是拆遷補(bǔ)償可以是房屋補(bǔ)償，也可以是貨幣補(bǔ)償。對(duì)于中小型房地產(chǎn)企業(yè)，如果被拆遷，選擇貨幣補(bǔ)償方式，支出將作為“拆遷補(bǔ)償費(fèi)”計(jì)入土地生產(chǎn)成本；拆遷人對(duì)當(dāng)?shù)匕仓梅垦a(bǔ)償選擇合理避稅方式的，被補(bǔ)償房屋應(yīng)視為內(nèi)部出售，相當(dāng)于房地產(chǎn)中小企業(yè)向房地產(chǎn)中小企業(yè)購(gòu)買(mǎi)房屋支付的貨幣補(bǔ)償資金。認(rèn)定銷(xiāo)售金額應(yīng)根據(jù)其不計(jì)后果的商業(yè)價(jià)值或參照歷年同類(lèi)型住房的消費(fèi)市場(chǎng)價(jià)格確定。同時(shí)，歷年同類(lèi)型住房的生產(chǎn)成本應(yīng)確認(rèn)為待售。此外，還需確認(rèn)土地生產(chǎn)成本中的“拆遷補(bǔ)償費(fèi)用”，即以“拆遷補(bǔ)償”的形式，將按歷年同類(lèi)房屋消費(fèi)的輕率商業(yè)價(jià)值或市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的金額計(jì)入土地生產(chǎn)成本。

舉例:某房地產(chǎn)中小企業(yè)被就地搬遷5000平方米，消費(fèi)市場(chǎng)價(jià)格8000元/平方米，土地生產(chǎn)成本2億元，建設(shè)工程及其他費(fèi)用8000萬(wàn)元，總可銷(xiāo)售面積8萬(wàn)平方米。

拆遷補(bǔ)償支出:5000×8000 = 4000萬(wàn)元

考慮銷(xiāo)售額:5000×8000 = 4000萬(wàn)元

單位銷(xiāo)售面積應(yīng)稅生產(chǎn)成本= (2億+8000萬(wàn)+4000萬(wàn))/8萬(wàn)平方米= 4000元/平方米

視同銷(xiāo)售生產(chǎn)成本:4000×5000 = 2000萬(wàn)元

視為銷(xiāo)售收入:4000-2000 = 2000萬(wàn)元

需要確認(rèn)銷(xiāo)售收入是否視為2000萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)分錄:

借:成本-征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)4000

貨物:應(yīng)付賬款-征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)4000

借:應(yīng)付賬款-征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)4000

商品:主要收入4000

結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本

借:主要生產(chǎn)成本-征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)2000

貨物:發(fā)展過(guò)程2000

四、土地使用稅繳納周

司法部和商務(wù)部

《關(guān)于城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕186號(hào))第二條明確規(guī)定:“以出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得土地所有權(quán)的，受讓方自合同交付周次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地一周的，受讓方從合同簽訂后的第二個(gè)月起繳納城市土地使用稅。