新田

41新的申報表和填表說明，新表的整體感覺為稅務(wù)機關(guān)加強財務(wù)提供了有力的數(shù)據(jù)。在閱讀步驟中，發(fā)現(xiàn)字段中一些名詞的基本概念相當模糊，需要在填寫表格時比較解釋，才能知道準確的含義。這些內(nèi)容需要大家注意，就不詳細描述了。但是，根據(jù)以往的專業(yè)知識，在我局發(fā)布新的企業(yè)所得稅申報表時，實踐中實施的許多有爭議的企業(yè)所得稅政策都會通過填報申報表的競爭規(guī)則進行細化，從而減少稅務(wù)企業(yè)在企業(yè)所得稅政策實施中的爭議。在這里，我就從這個角度，寫下我局最近發(fā)布的新的企業(yè)所得稅申報表中進一步明確了什么是企業(yè)所得稅

，也是學(xué)習(xí)新申報表的一點心得。

雖然我們在企業(yè)所得稅法實施法中對企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的具體計算是允許按毛收入-非應(yīng)納稅所得額-免稅收入-凈利潤扣除的項目。但修訂前的企業(yè)所得稅納稅申報表與新的企業(yè)所得稅納稅申報表的設(shè)計思路是完全一致的，即納稅申報表按會計所得進行調(diào)整和減少，以取得應(yīng)納稅所得額。由于是基于這一目標，新的企業(yè)所得稅申報表在《企業(yè)總收入明細表》(A101010)和《國際金融企業(yè)收入明細表》(A101020)中排除了作為銷售的企業(yè)所得稅(在《企業(yè)總生產(chǎn)成本支出明細表》(A102010)和《國際金融企業(yè)支出明細表》(A102020)中也將作為銷售處理)。這樣，第13次會議后主表(A100000)的位數(shù)盡可能與會計的位數(shù)完全一致，便于中期稅務(wù)機關(guān)借助企業(yè)所得稅申報表的數(shù)據(jù)和企業(yè)提交的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)來檢查這種可能性，從而減少因避免差異而可能導(dǎo)致的異常。所以這次調(diào)整體現(xiàn)了新的企業(yè)所得稅申報表的設(shè)計思路，即申報表對于單據(jù)來說不是很簡單，可能為稅務(wù)機關(guān)進行財務(wù)提供數(shù)據(jù)?；谶@一目標，申報表的設(shè)計應(yīng)考慮為中期稅務(wù)機關(guān)進行可能性檢查提供更高效、更清晰的數(shù)據(jù)。視同銷售和視同銷售生產(chǎn)成本的報告根據(jù)《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)稅務(wù)調(diào)整表》(A105010)進行調(diào)整，并最終反映在《稅務(wù)調(diào)整表》(A105000)中。

雖然我們改變了銷售申報企業(yè)所得稅的競爭規(guī)則，但銷售申報業(yè)務(wù)的競爭規(guī)則設(shè)計仍存在一些缺陷。比如某企業(yè)用從美國進口的產(chǎn)品進行商業(yè)和政治宣傳。產(chǎn)品生產(chǎn)成本100，消費市場價格150。企業(yè)的會計處理是:

借:業(yè)務(wù)推廣費125.5

信用:庫存100

應(yīng)納稅額-應(yīng)納稅額(銷項稅)25.5

對于此項業(yè)務(wù)，按照《企業(yè)所得稅法實施法》的明確規(guī)定，應(yīng)作為銷售處理。因此，在填寫所得稅申報表時，應(yīng)填寫《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具體業(yè)務(wù)納稅調(diào)整表》(A105010)第3行“銷售為銷售”中的150，第13行“銷售為銷售的生產(chǎn)成本”中的100。但是，既然你被認為已經(jīng)賣了，那還是175.5，而不是125.5，怎么這個時候可以從我的稅中扣除的業(yè)務(wù)推廣費是合法避稅的。但是我很難填寫《薪酬支付業(yè)務(wù)推廣費跨年度納稅調(diào)整明細表》(A105060)。因為表中的聲明明確規(guī)定新行只能填稅金，計入會計核算前夕家庭的獎勵和業(yè)務(wù)推廣費。這個問題存在于作為捐贈、獎勵職工和社會福利的銷售中。我們認為，申報單不能否認政策的正確實施。因此，我們認為企業(yè)可以根據(jù)125.5計算合法避稅的凈利潤扣除額和根據(jù)申報表計算的凈利潤扣除額之間的利息，并填寫《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)第42行的其他項目，并說明解決辦法。

在修訂前的企業(yè)所得稅申報表中，我們已經(jīng)在主表第1行中明確了報酬、業(yè)務(wù)推廣費、業(yè)務(wù)招待費的扣除依據(jù)為銷售(開業(yè))收入。但是，新的企業(yè)所得稅將視同銷售從收入明細表中排除，即主表第一行(A100000)不包括視同銷售。問題是視同銷售能否再次作為他們的抵扣依據(jù)。通過研究《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)第15行第2欄所列的業(yè)務(wù)招待費稅額，以及《薪酬與報酬業(yè)務(wù)促進費跨年度納稅調(diào)整明細表》(A105060)第4行中本年計算的業(yè)務(wù)促進費扣除的銷售(開業(yè))收入填列說明，均以法律法規(guī)規(guī)定可以扣除的金額書寫。特別是《薪酬與補償業(yè)務(wù)促進費跨年度納稅調(diào)整明細表》(A105060)第4行填表說明中說“扣除根據(jù)法律法規(guī)明確規(guī)定計算的薪酬與補償業(yè)務(wù)促進費金額前夕的銷售(開業(yè))收入”，表內(nèi)表間關(guān)系中銀行與主表第1行(A100000)關(guān)系非常密切。因此，雖然主表第一行不包括視同銷售額，但企業(yè)計算報酬、業(yè)務(wù)推廣費和業(yè)務(wù)招待費所依據(jù)的收入仍計入視同銷售額。

關(guān)于企業(yè)是否應(yīng)該像出售非貨幣資本進行內(nèi)部融資一樣繳納企業(yè)所得稅，目前仍存在爭議。因為新《企業(yè)所得稅法》實施立法第25條并沒有明確規(guī)定企業(yè)需要像出售個人財產(chǎn)進行融資一樣繳納企業(yè)所得稅。但在實踐中，一般認為非貨幣資本企業(yè)的內(nèi)部融資仍需視為出售，因為我們認為這是企業(yè)的一種非貨幣資本交換行為，應(yīng)按第二十五條處理。但我們可以看到《考慮銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具體業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》(A105010)是為起步而設(shè)計的，即第8行用于填寫內(nèi)資項目的視同銷售額，第18行用于填寫內(nèi)資項目的生產(chǎn)成本。因此，新申報表進一步明確了非貨幣資金企業(yè)的內(nèi)部融資需要在企業(yè)所得稅中視同銷售。但是嚴格意義上來說，這個的設(shè)計是有合法性問題的。因為申報表是基于《企業(yè)所得稅法》，用于詳細實現(xiàn)或立法現(xiàn)有的競爭規(guī)則，所以您不能通過申報表創(chuàng)建新的立法競爭規(guī)則。如果你認為企業(yè)用非貨幣資金進行內(nèi)部融資進行非貨幣資金交換(不管是否合適)，那么在申報表的設(shè)計中，在“非貨幣資金交換作為銷售”的第二行，加上“其用于內(nèi)部融資項目作為銷售”作為其附屬銀行，基本上是過得去的。但如果把“用于內(nèi)部融資的項目視同銷售”和“非貨幣資本交換視同銷售”并列，你就會承認我們企業(yè)用非貨幣資本進行的內(nèi)部融資不是非貨幣資本交換。由于不是非貨幣性的資本交換，《企業(yè)所得稅法實施條例》沒有明確規(guī)定企業(yè)需要出售個人財產(chǎn)進行內(nèi)部融資，所以你在這里突然加到了你的申報表上，難道你不創(chuàng)造一個新的稅收競爭規(guī)則，違反了上位法。所以這里的申報表設(shè)計大多是有缺陷的。

根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文《關(guān)于如何合法避稅的通知》，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅是否可以從具體的企業(yè)增值稅及其附加費以及農(nóng)用地稅率中扣除，地方稅務(wù)機關(guān)有不同的看法。有的稅務(wù)機關(guān)給扣除，有的不給?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》(A105010)對此問題給出了具體解答。在本表第22-25行的計算中，申報表和填表說明是具體的，可以扣除房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完成產(chǎn)品發(fā)生的增值稅、附加稅和農(nóng)用土地稅率，不計入會計當期每戶金額。

根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)品完工前的預(yù)購收入，扣除報酬、業(yè)務(wù)推廣費用、業(yè)務(wù)招待費等，也可作為合法避稅的依據(jù)。但需要注意的是，根據(jù)新的企業(yè)所得稅申報表，由于設(shè)計思路基本上是以會計為基礎(chǔ)，把房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)購收入的會計作為預(yù)收賬款，所以新的申報表不會把他放在主表的第一行(A100000)(一般企業(yè)收入明細表(A101010))。而是需要計算《銷售及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具體業(yè)務(wù)稅務(wù)調(diào)整明細表》(A105010)第21行的稅務(wù)調(diào)整金額，填寫《稅務(wù)調(diào)整項目明細表》(A105000)第39行。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在計算報酬、業(yè)務(wù)推廣費、業(yè)務(wù)招待費的扣除依據(jù)時，應(yīng)單獨增加這部分收入。不過中期地產(chǎn)完成的產(chǎn)品收益已經(jīng)確認。如果這部分收入的避稅從滯納金中結(jié)轉(zhuǎn)，這部分收入就不能再作為計算三費的依據(jù)。這些都需要通過人工判斷來填寫，字段不是通過設(shè)計競賽規(guī)則強制的。

根據(jù)新的申報表，房地產(chǎn)企業(yè)只有在產(chǎn)品完工，銷售金額在會計確認時，才會確認營業(yè)收入和生產(chǎn)成本。因此，《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》(A105010)僅將當期完成的產(chǎn)品確認收入，以及之前具體發(fā)生的增值稅、附加費和農(nóng)用土地稅率，轉(zhuǎn)回按照預(yù)定毛利率確認的相同三倍最優(yōu)金額。因此，產(chǎn)成品收入經(jīng)會計確認后，主表(A100000)中的營業(yè)收入、開始生產(chǎn)成本、增值稅及附加費應(yīng)長期填列。但根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，由于耕地稅率尚未清算，按照會計謹慎和合法避稅原則計提的耕地稅率增值稅和附加費，在企業(yè)所得稅審批中不能抵扣。但根據(jù)申報說明，主表第三行(A100000)要求按照會計科目申報納稅。此時需要提高《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)第42行“其他”中這部分農(nóng)用地的稅率。

但是，這里有一個難題，就是房地產(chǎn)產(chǎn)成品收入確認的國際準則和會計準則并不完全一致。如果企業(yè)已經(jīng)滿足國稅發(fā)〔2009〕31號文規(guī)定的需要確認產(chǎn)成品收入的三個前提條件，但會計核算不滿足收入未確認的要求，那么如何填報就是一個隨機問題，前后差異就更簡單了。

至于企業(yè)是否可以扣除額外的財政研發(fā)經(jīng)費，國稅發(fā)〔2008〕116號文件中沒有說明，但也表示在額外的領(lǐng)域要扣除財政補貼。但稅務(wù)機關(guān)在具體執(zhí)行中如何合法避稅，存在兩種觀點。一種觀點是如何合法獲得用于避稅的資金。如果申請作為非應(yīng)稅收入，則該收入發(fā)生的研發(fā)支出既不能抵扣也不能抵扣。如果企業(yè)不作為非應(yīng)稅收入納稅，需要作為非營業(yè)收入納稅，那么這部分研發(fā)支出可以抵扣或抵扣。但第二種觀點認為，企業(yè)取得的財務(wù)資金即使不作為非應(yīng)納稅所得額使用，也已經(jīng)納稅。但這部分收入形成的研發(fā)支出只能據(jù)實扣除，不能扣除。在研發(fā)費用的扣除和扣除明細表(A107014)中，第11欄“減:財政用于研發(fā)的資金中作為非應(yīng)稅收入處理的部分”和第12行“可加可減的研發(fā)費用總額”等于10-11。因此，這里只扣除作為非應(yīng)稅收入處理的用于研發(fā)支出的那部分財政資金。企業(yè)取得財政資金的，不作為非應(yīng)稅收入申請，而是作為應(yīng)稅收入納稅。這部分收入用于研發(fā)費用，可以抵扣，也可以抵扣。

因為新的企業(yè)所得稅法采用了大量的項目折扣。企業(yè)免稅項目略免稅。但如果免稅項目出現(xiàn)虧損，能否用應(yīng)稅項目的收入進行彌補？根據(jù)《商務(wù)部關(guān)于做好2009年企業(yè)所得稅匯算清繳管理工作的通知》(國稅函〔2010〕148號)，明確規(guī)定企業(yè)取得的免稅收入、減免稅收入項目，不得彌補當年和以前年度應(yīng)稅項目的虧損；對于當期發(fā)生虧損的減征或免征所得稅的項目，當年及以后年度應(yīng)納稅項目的收入不得用于抵扣...但是免稅項目的損失如何計算，申報表如何實現(xiàn)，在原申報表中沒有具體說明，具體執(zhí)行中存在爭議。今天，在新的企業(yè)所得稅申報表的《收入扣除與貼現(xiàn)明細表》(A107020)中，免稅項目的收入、生產(chǎn)成本、相關(guān)稅費、分攤費用、納稅調(diào)整額必須單獨列示，具體納稅，第六個項目的收入必須單獨計算。但是免稅項目要分攤的中期費用有哪些，是全部分攤還是部分分攤？另外，如果你分攤了報酬、業(yè)務(wù)推廣費用、業(yè)務(wù)招待費，那么這個免稅項目分攤的費用是否應(yīng)該按照項目的收入扣除？不然為什么要加一個“調(diào)稅金額”的列表，但這樣是不是太簡單了？更關(guān)鍵的是，表格第七欄“減免稅收入”在填表說明中寫明:我行在這里帶來了另一個問題，就是外資對東部開發(fā)的投資。由于一般政府機構(gòu)位于東部發(fā)展稅收優(yōu)惠區(qū)的企業(yè)，只有一般政府機構(gòu)和位于優(yōu)惠區(qū)的分支機構(gòu)(不包括在優(yōu)惠區(qū)外設(shè)立的二級分支機構(gòu)和在優(yōu)惠區(qū)內(nèi)設(shè)立的三級分支機構(gòu))確定征收15%的優(yōu)惠稅。對于一般政府機構(gòu)位于東部開發(fā)稅收優(yōu)惠周邊地區(qū)以外的企業(yè)，在優(yōu)惠周邊地區(qū)設(shè)立的分支機構(gòu)(不含以下僅在優(yōu)惠周邊地區(qū)設(shè)立的三級分支機構(gòu))確定只對其收入征收15%的優(yōu)惠稅。這個時候，如果在地區(qū)外享受折扣的政府機構(gòu)再次虧損，是否可以用地區(qū)內(nèi)收入的25%來彌補，還是應(yīng)該單獨計算？根據(jù)新申報表的設(shè)計，東部地區(qū)開發(fā)的稅收優(yōu)惠列在所得稅優(yōu)惠明細表(A107040)，不列在所得稅優(yōu)惠明細表(A107020)。按照填表說明，如果區(qū)外有損失，我在這里填0，不打任何折扣，也不需要填正數(shù)，就是區(qū)外的損失可以用區(qū)內(nèi)收入來補償。如何合法避稅

在聲明表單中，一些數(shù)據(jù)會反映在多個表中。例如，中央政府補貼部分反映在《授權(quán)確認收入調(diào)稅明細表》第9行(A105020)，部分反映在《財政專項資金調(diào)稅明細表》第9行(A105040)，兩表調(diào)稅數(shù)據(jù)應(yīng)與《調(diào)稅項目明細表》(A105000)相關(guān)聯(lián)，最終反映在主表中。因此，為了避免被反復(fù)調(diào)整，在填表時要對中央財政支出進行分類。享受非計稅收入的中央財政支出應(yīng)填寫《財政專項資金稅收調(diào)整表》(A105040)，應(yīng)納稅的中央財政補貼應(yīng)填寫《未辦理授權(quán)確認收入稅收調(diào)整表》(A105020)。而且，這種填報方式只能基于企業(yè)會計準則的執(zhí)行情況。

與第10條一樣，主表第9行的投資收益為企業(yè)融資損益之和。在《投資收益納稅調(diào)整明細表》(A105030)中，第八欄為“會計確認的處置收入或意外險”，第九欄為“按稅計算的處置收入”。如何合法規(guī)避此差額的納稅調(diào)整，應(yīng)填寫《納稅調(diào)整項目明細表》(A105000)。同時，在資本傷亡凈利潤扣除及納稅調(diào)整明細表(A105090)第12行，投資損失的抵稅差額也應(yīng)填寫在納稅調(diào)整項目明細表(A105000)中。為避免投資損失稅的差異，三地申報，三地反復(fù)調(diào)整。實際上，《投資收益納稅調(diào)整明細表》(A105030)只能填寫從計稅中獲得的融資轉(zhuǎn)讓行為。計稅虧損的融資行為只應(yīng)在資本意外險凈利潤扣除及納稅調(diào)整明細表(A105090)中報告。

非貨幣性資本交換行為不僅存在于一般企業(yè)收入明細表(A101010)，也存在于銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表(A105010)中。本質(zhì)上，如果會計和法律完全一致，就會出售非貨幣性的資本交換，所以在《企業(yè)總收入明細表》(A101010)中填寫。只有會計不賣，法律確實賣，才會填寫《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》(A105010)，不能重復(fù)填寫。

非貨幣資本內(nèi)部融資包括在《銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)稅務(wù)調(diào)整表》(A105010)和《企業(yè)重組稅務(wù)調(diào)整表》(A105100)中。本質(zhì)上，《企業(yè)重組納稅調(diào)整表》(A105100)中的非貨幣資金內(nèi)資主要是指《司法部、商務(wù)部關(guān)于中國(天津)非貨幣資金自由貿(mào)易試驗區(qū)外企業(yè)內(nèi)資有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2013]91號)的貼現(xiàn)。如果企業(yè)的非貨幣資本享受內(nèi)部融資的普遍財務(wù)待遇，則只需填寫《企業(yè)改制納稅調(diào)整明細表》(A105100)。如果企業(yè)的非貨幣資本是內(nèi)部融資，會計和法律都確認利潤，則兩種形式都不填寫。會計不確認利潤，但法律確認利潤，不享受一般財務(wù)待遇的，只填寫《銷售及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》(A105010)。

對于分階段銷售錢包，會計一次確認收入，法律分階段確認收入。因此，對于未按授權(quán)確認的收入(A105020)，已根據(jù)納稅調(diào)整表第5行對申報表進行了調(diào)整。但是，就像銷售一樣，你要分階段調(diào)整銷售收入的計稅和會計差異，也要分階段調(diào)整銷售生產(chǎn)成本的計稅和會計差異。今天的申報表只反映收入差異的調(diào)整，不反映生產(chǎn)成本確認差異的調(diào)整。

以上只是我看了申報表后看到的一些東西。很明顯，填寫申報表肯定有各種各樣的困難。然而，作為這種系統(tǒng)的工程構(gòu)造，就字段的表內(nèi)和表間結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系的清晰性而言，數(shù)據(jù)的有用性比以前的聲明形式更強。通過實踐，新的企業(yè)所得稅申報表一定會不斷完善，成為企業(yè)所得稅財務(wù)最重要的競爭對手。