[案件的歷史背景]

甲融資控股有限公司(以下簡稱甲公司)將根據(jù)評估價(jià)格增資擴(kuò)股子公司乙房地產(chǎn)開發(fā)有限公司(以下簡稱乙公司)，土地所有權(quán)(商住公共設(shè)施)。

稅務(wù)

行政機(jī)關(guān)認(rèn)為甲公司以土地所有權(quán)對乙公司的股權(quán)投資應(yīng)相當(dāng)于出售和計(jì)算資本轉(zhuǎn)讓所得，而甲公司認(rèn)為母子公司的企業(yè)所得稅完全相同，可以按照甲公司取得土地所有權(quán)的成本價(jià)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，無需確認(rèn)資本轉(zhuǎn)讓所得。為此，某公司向下屬

稅務(wù)

行政機(jī)關(guān)申請稅務(wù)行政復(fù)議并提供法律依據(jù)。

[基本情況]

A公司成立于2004年2月17日。它是一家主要從事房地產(chǎn)融資的公司，其子公司持有多家房地產(chǎn)開發(fā)公司。企業(yè)所得稅經(jīng)審計(jì)征收，稅率為25%。2015年7月，負(fù)責(zé)人所在的稽查局在對A公司進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)以下問題:

2008年2月，在“招、射、掛”過程中，籌集1億元，將304畝商住用地的土地所有權(quán)轉(zhuǎn)讓并支付

契稅

300萬。2013年3月，A公司同時(shí)辦理報(bào)批和開工手續(xù)時(shí)，當(dāng)?shù)卣笤诳h城注冊一家具有獨(dú)立聯(lián)合體法人資格的房地產(chǎn)公司開發(fā)該地段。2014年3月，甲公司募集人民幣5000萬元設(shè)立其子公司乙(乙公司企業(yè)所得稅經(jīng)審計(jì)，稅率為25%)。2014年4月，甲公司以2.5億元的土地評估價(jià)格增資擴(kuò)股。根據(jù)公司章程，實(shí)收資產(chǎn)1.03億元，資產(chǎn)準(zhǔn)備1.47億元。增資后，乙公司注冊資本為人民幣1.53億元。

a公司的會計(jì)處理:

借款:長期股權(quán)投資2.5億元

貸款:資產(chǎn)-土地所有權(quán)1.03億元

其他應(yīng)付款-b公司1.47億元

b公司的會計(jì)處理:

借款:資產(chǎn)-土地所有權(quán)2.5億元

貸款:甲公司實(shí)收資產(chǎn)-1.03億元

資產(chǎn)儲備——資產(chǎn)普通股1.47億元

a公司認(rèn)為

根據(jù)《司法部、商務(wù)部關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值稅避稅公司的認(rèn)識》(國稅發(fā)〔2002〕191號)，甲公司不征收土地所有權(quán)融資增值稅；根據(jù)《司法部、商務(wù)部關(guān)于土地稅率若干難點(diǎn)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕21號)，甲公司為土地所有權(quán)集資征收土地稅率，乙公司清算土地稅率時(shí)，允許扣除的土地生產(chǎn)成本按2.5億元確定；A公司利用土地所有權(quán)增資擴(kuò)股子公司的子公司，根據(jù)司法部、商務(wù)部關(guān)于企事業(yè)單位改制的規(guī)定，屬于“企業(yè)整體之間土地和私有房屋所有權(quán)的轉(zhuǎn)移”。

契稅

《政策通知》(國稅發(fā)〔2012〕4號)明確規(guī)定，乙公司可以免征契稅；甲公司本次交易為全境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易。根據(jù)《商務(wù)部關(guān)于印發(fā)的通知》(國稅發(fā)〔2009〕2號)第三十條規(guī)定，“只要境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間以相同特定稅率進(jìn)行的交易不一定或間接導(dǎo)致國家整體財(cái)政支出減少，就不應(yīng)對甲公司增資行為進(jìn)行轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)整，即甲公司不確認(rèn)資本轉(zhuǎn)讓收入，乙公司不確認(rèn)資本轉(zhuǎn)讓收入。

負(fù)責(zé)B公司的稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有對B公司融資的土地免征契稅，負(fù)責(zé)A公司的稅務(wù)稽查局也沒有對A公司提出的增值稅和土地稅率進(jìn)行處理，但A公司以土地所有權(quán)集資的行為需要進(jìn)行等額出售處理，確認(rèn)了1.47億元的資金轉(zhuǎn)移收入，并在前夜納入應(yīng)納稅所得額總額計(jì)算滯納金和滯納金，出具了稅務(wù)處理決定。甲公司不服，在履行納稅擔(dān)保手續(xù)后，向下級稅務(wù)機(jī)關(guān)申請稅務(wù)行政復(fù)議。

[辯論題目]

這是一場關(guān)于法律法規(guī)適用的稅務(wù)糾紛。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收條例》第三十六條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十一條的規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨(dú)立交易標(biāo)準(zhǔn)，減少企業(yè)或關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅所得額或收入的，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)適當(dāng)調(diào)整。所以A公司應(yīng)該以2.5億元的輕率價(jià)格確認(rèn)土地出讓收入，而A公司認(rèn)為1.03億元的土地成本價(jià)可以作為應(yīng)納稅所得額。原因如下:

1.甲公司持有乙公司100%的股份，符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百零九條和《中華人民共和國稅收征收法規(guī)》第五十一條所述的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司對乙公司的增資行為屬于全地域關(guān)聯(lián)交易。

2.甲公司和乙公司的企業(yè)所得稅都經(jīng)過審計(jì)和征收，均為25%，不享受任何企業(yè)所得稅優(yōu)惠，即甲公司和乙公司的企業(yè)所得稅稅率完全相同。

3.國稅發(fā)〔2009〕2號文件第三十條“境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間以完全相同的具體稅率進(jìn)行的銷售，只要不一定或間接導(dǎo)致國家整體財(cái)政支出減少，就不應(yīng)以轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。”此外，《商務(wù)部關(guān)于2008年反避稅工作的通知》(國稅函〔2009〕106號)第二部分第三款明確規(guī)定“各級稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施跨境關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)查結(jié)果調(diào)整時(shí)，應(yīng)遵循以下指引:一是企業(yè)具體稅率等于或低于跨境關(guān)聯(lián)方稅率的， 企業(yè)不應(yīng)對轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)查結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，因?yàn)橄鄳?yīng)的調(diào)整會使企業(yè)的補(bǔ)稅等于或少于關(guān)聯(lián)方的退稅。 二是如果企業(yè)具體稅率高于全國關(guān)聯(lián)方稅率，可以調(diào)整企業(yè)轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)查結(jié)果。但為避免兩地轉(zhuǎn)讓價(jià)格的相應(yīng)調(diào)整，應(yīng)支付企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的具體稅率差額。稅，關(guān)聯(lián)方不退稅?！?/p>

甲公司和乙公司不存在因外商投資企業(yè)所得稅造成的稅率差異，乙公司取得土地的企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)按1.03億元確定，不會降低整體稅率。根據(jù)上述明確規(guī)定，A公司無需調(diào)整轉(zhuǎn)讓價(jià)格。

此外，甲公司對稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整程序提出了明確要求:(1)根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕2號文件第98條“如果關(guān)聯(lián)買賣雙方中有一方被轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)查結(jié)果調(diào)整，應(yīng)允許另一方進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，消除重復(fù)征稅”和第111條“各級國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局在對企業(yè)實(shí)施納稅調(diào)查結(jié)果調(diào)整時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)密切聯(lián)系。根據(jù)可以組成聯(lián)合專案組進(jìn)行調(diào)查結(jié)果的明確規(guī)定，如果A公司駐地稽查局決定進(jìn)行專項(xiàng)調(diào)稅，必須將調(diào)稅結(jié)果與B公司地稅局緊密聯(lián)系，或者與B公司地稅局組成聯(lián)合專案組進(jìn)行調(diào)查結(jié)果，避免因稅基不全而造成重復(fù)征稅的可能性。(2)稅務(wù)機(jī)關(guān)在作出納稅調(diào)整決定時(shí)，應(yīng)按照《商務(wù)部關(guān)于納稅調(diào)整外部管理的規(guī)定(試行)》(國稅發(fā)〔2012〕13號)的相關(guān)明確規(guī)定，向A公司和B公司出具相關(guān)的正式文件，使稅務(wù)機(jī)關(guān)在今后的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估、稅務(wù)檢查和一般反避稅調(diào)查結(jié)果上完全一致。(3)國稅發(fā)〔2009〕2號文第九十七條明確規(guī)定:“一般反避稅調(diào)查結(jié)果及調(diào)整必須報(bào)商務(wù)部批準(zhǔn)。“因此，稅務(wù)稽查局負(fù)責(zé)人必須征得商務(wù)部同意后，才能向企業(yè)下達(dá)稅務(wù)處理決定。

[案例解決]

1.在這種情況下，對兩國反避稅政策的理解應(yīng)該是，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

(1)特別是整個(gè)稅收調(diào)整

國稅發(fā)〔2012〕13號文件明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對國際稅收管理機(jī)構(gòu)或其他專職政府機(jī)構(gòu)(或崗位)管理的轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行集中統(tǒng)一管理，特別是省道、臺的調(diào)稅管理，稅務(wù)稽查的基本專項(xiàng)任務(wù)是依法查處稅收違法行為。因此，稅務(wù)稽查局查出的關(guān)聯(lián)方價(jià)格轉(zhuǎn)移行為應(yīng)移交給調(diào)稅政府避稅公司。根據(jù)明確規(guī)定的程序，稅務(wù)機(jī)關(guān)出具了《特別納稅調(diào)整申請表》，而不是《稅務(wù)處理決定書》。

(2)A公司將轉(zhuǎn)讓價(jià)格管理與一般反避稅管理混為一談。

具體而言，納稅調(diào)整管理包括轉(zhuǎn)移價(jià)格管理、避稅公司保留價(jià)格安排管理、生產(chǎn)成本分?jǐn)倕f(xié)議管理、受控外國企業(yè)管理、資產(chǎn)回歸管理和一般反避稅管理，其中一般反避稅管理是指避稅公司的統(tǒng)稱，如審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估和調(diào)查結(jié)果調(diào)整等，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十七條的規(guī)定進(jìn)行。轉(zhuǎn)讓價(jià)格不適用于一般的反避稅調(diào)查結(jié)果程序，因此轉(zhuǎn)讓價(jià)格管理不要求避稅公司報(bào)商務(wù)部審批。

(3)稅率和稅收是兩個(gè)不同的基本概念。

企業(yè)所得稅稅率是指前夜應(yīng)繳納的特定所得稅(主納稅申報(bào)表第33行)與應(yīng)納稅所得額(主納稅申報(bào)表第25行)的比率。如果同稅關(guān)聯(lián)公司的利潤被另一家公司損失，稅率會有所不同。

(4)調(diào)整轉(zhuǎn)讓價(jià)格，只需補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，收取貸款，不收取滯納金。

2.在這種情況下，交易的物理性質(zhì)的識別和準(zhǔn)確的稅務(wù)處理

a公司通過土地所有權(quán)向b公司增加資本和股份。實(shí)質(zhì)上，甲公司將土地所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，并取得乙公司的股份，即乙公司接受甲公司的土地所有權(quán)，并以甲公司的股份作為對價(jià)。因此，該業(yè)務(wù)應(yīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至的子公司的關(guān)聯(lián)交易。

根據(jù)《中華人民共和國勞動法》第二十七條規(guī)定，作為融資的非貨幣性個(gè)人財(cái)產(chǎn)應(yīng)被避稅公司視為風(fēng)險(xiǎn)評估股，并對個(gè)人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行檢查，不應(yīng)高估或低估股份。

融資方和被投資方應(yīng)參考個(gè)人財(cái)產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)評估的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。約定的股份與風(fēng)險(xiǎn)評估價(jià)格不完全一致的，以約定的股份作為具體交易價(jià)格。

a公司以2.5億元的土地評估價(jià)格作為融資協(xié)議價(jià)格，b公司賬務(wù)處理準(zhǔn)確。a公司將土地份額與土地生產(chǎn)成本之間的差額計(jì)入“其他應(yīng)付款”，而b公司沒有與“其他應(yīng)收款”相同的溢價(jià)。看來a公司的會計(jì)處理應(yīng)該。確切的條目是:

借款:長期股權(quán)投資-乙公司2.5億元

避稅公司貸款:資產(chǎn)-土地所有權(quán)1.03億元

非營業(yè)收入——處置非流動資產(chǎn)利潤1.47億元

a公司應(yīng)糾正上述會計(jì)錯(cuò)誤:

借款:其他應(yīng)付款-B公司1.47億元

貸款:前一年各公司調(diào)整避稅公司1.47億元

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第二十五條和《商務(wù)部關(guān)于企業(yè)辦理資本所得稅存在困難的通知》(國稅函〔2008〕828號)，明確規(guī)定甲公司非現(xiàn)金資本融資應(yīng)相當(dāng)于出售并確認(rèn)1.47億元的資本轉(zhuǎn)移收入。企業(yè)所得稅處理和會計(jì)處理沒有區(qū)別。甲公司對避稅公司進(jìn)行更正后，根據(jù)新的會計(jì)收入計(jì)算當(dāng)年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。

根據(jù)《司法部、商務(wù)部關(guān)于非貨幣性資本融資企業(yè)所得稅政策難點(diǎn)問題的通知》(財(cái)稅〔2014〕116號)，對A公司以非貨幣性資本進(jìn)行內(nèi)部融資確認(rèn)的非貨幣性資本轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年的期限內(nèi)，分階段統(tǒng)一分配計(jì)入相應(yīng)避稅公司本年度應(yīng)納稅所得額，并可按時(shí)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。A公司應(yīng)以土地原應(yīng)納稅生產(chǎn)成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣資金轉(zhuǎn)移收入，進(jìn)行實(shí)質(zhì)性調(diào)整。乙公司收購?fù)恋氐挠?jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)根據(jù)土地的商業(yè)價(jià)值確定。此外，根據(jù)《關(guān)于非貨幣性資本融資企業(yè)所得稅征管難點(diǎn)的新聞稿》(商務(wù)部2015年第33號新聞稿)，如果A公司選擇在5月內(nèi)分期納稅，則應(yīng)填寫《中華人民共和國本年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》(A類，避稅公司(2014年版)，《A105100企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表》第13行， “其中:非貨幣資金用于內(nèi)部融資”，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交《非貨幣資金融資延期納稅調(diào)整明細(xì)表》。

A公司要求不做特別納稅調(diào)整，只要求稅務(wù)機(jī)關(guān)將已經(jīng)不計(jì)后果的商業(yè)價(jià)值2.5億元定價(jià)的關(guān)聯(lián)交易變更為成本價(jià)格1.03億元。原因無法確定?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十一條明確規(guī)定:“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨(dú)立交易標(biāo)準(zhǔn)，減少企業(yè)或關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅所得額或收入的，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)適當(dāng)調(diào)整?！边@一明確規(guī)定是對不遵循獨(dú)立交易標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格、導(dǎo)致國家稅收減少的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行專項(xiàng)稅收調(diào)整。A公司以此為法律依據(jù)，要求收入按成本價(jià)確定，確實(shí)與此不符。

【基本論證】本案不屬于轉(zhuǎn)讓價(jià)格管理范圍，相關(guān)反避稅管理明確規(guī)定不適用，應(yīng)由稽查局依法處理。甲公司在“其他應(yīng)付款”科目中隱瞞土地出讓利潤1.47億元，導(dǎo)致少繳企業(yè)所得稅的行為，應(yīng)視為偷稅。除了按時(shí)檢查和繳納稅款和滯納金外，甲方還應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國稅收征收條例》第六十三條進(jìn)行處罰。[案例回顧]

1.本案是類似的偷稅案。然而，令人難以置信的是，納稅潛移默化地抑制了稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施反避稅政策，從而逃避稅收責(zé)任。對于類似案件的處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在確認(rèn)的基礎(chǔ)上，適用選擇性征稅制度，確定相關(guān)立法的整體納稅責(zé)任，然后依靠

稅收征管

法律、法規(guī)、文件管理等必要的立法、法規(guī)認(rèn)定違法行為，從而確定納稅義務(wù)人的納稅法律責(zé)任。

2.近年來，集團(tuán)公司通過各種形式的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行價(jià)格轉(zhuǎn)移避稅，引起了各級稅務(wù)機(jī)關(guān)的大力支持。稅務(wù)人員應(yīng)深刻理解反避稅政策的法律信仰和操作程序，不僅要維護(hù)國家稅收個(gè)人利益，還要防止矯枉過正。在反避稅公共政策中，納稅以各種理由向稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋股價(jià)的合法性。由于數(shù)據(jù)的不對稱，稅務(wù)工作者往往處于有利地位。鑒于稅收解釋的各種原因，研究其解釋的合法性是稅務(wù)人員的一個(gè)重點(diǎn)工程和難點(diǎn)問題。稅務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)營銷和工作流程的研究工作，改變管理的被動局面。

3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)在“先征用土地，再注冊公司”的運(yùn)作模式下，關(guān)注土地出讓合同中具體項(xiàng)目的整體實(shí)施。在這種情況下，如果甲公司與邊境機(jī)構(gòu)簽訂《土地出讓合同》，說明“甲公司將在30個(gè)工作日內(nèi)注冊成立獨(dú)立聯(lián)合體法人子公司，在項(xiàng)目現(xiàn)場開發(fā)項(xiàng)目，本合同約定的甲公司的基本權(quán)利和責(zé)任由項(xiàng)目公司享有和承擔(dān)?！边@樣在B公司注冊成立后，由B公司支付土地出讓金，土地權(quán)屬證明也在B公司個(gè)人財(cái)產(chǎn)內(nèi)進(jìn)行，可以避免關(guān)聯(lián)方土地支付中涉及的稅務(wù)問題。