個(gè)人所得稅核定征收制度將趨于規(guī)范


2018年10月20日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例(修訂草案征求意見稿)》，并向社會(huì)公開征求意見。其中第38條規(guī)定：“對(duì)年收入超過(guò)國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定數(shù)額的個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得采取定期定額、事先核定應(yīng)稅所得率等方式征收個(gè)人所得稅”。這一規(guī)定將稅務(wù)機(jī)關(guān)不得隨意事先核定個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得率方式征收個(gè)人所得稅的原則正式確定下來(lái)，這將使得長(zhǎng)期以來(lái)利用個(gè)別地方稅收洼地個(gè)人所得稅核定進(jìn)行避稅的籌劃方案將難有用武之地。

一、我國(guó)個(gè)人所得稅核定征收制度的發(fā)展

從稅收管理的角度看，對(duì)某一納稅人采取查賬征收或查賬征收方式，是稅務(wù)機(jī)關(guān)基于納稅人的賬冊(cè)建制是否完善和會(huì)計(jì)核算水平等情況為考量，按照“稅收法定”原則和“公平效率”原則，而對(duì)納稅人采取的一種分類管理方式。

在我國(guó)，關(guān)于核定征收所得稅的原則性法律規(guī)定主要是見于《稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱“稅收征管法”)中的相關(guān)規(guī)定，早在1992年版《稅收征管法》第23條、第25條中就有關(guān)于納稅人核定征收的適用條件的規(guī)定，現(xiàn)行《稅收征管法》的相應(yīng)規(guī)定則為第35條及第37條。

其中，現(xiàn)行《稅收征管法》第35條規(guī)定：“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：(一)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置帳簿的;(二)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置帳簿但未設(shè)置的;(三)擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的;(四)雖設(shè)置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查帳的;(五)發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的;(六)納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定。”

而關(guān)于個(gè)人所得稅核定征收的適用條件等規(guī)定，主要是《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于<關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定>的通知》(財(cái)稅[2000]91號(hào))，其中第7條規(guī)定了對(duì)于個(gè)體獨(dú)資企業(yè)及合伙企業(yè)投資者個(gè)人所得稅進(jìn)行核定征收的條件，即存在下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)采取核定征收方式征收個(gè)人所得稅：(一)企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)法規(guī)應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的(沒有會(huì)計(jì)賬簿);(二)企業(yè)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的(成本、收入、費(fèi)用核算不清);(三)納稅人發(fā)生納稅義務(wù)，未按照法規(guī)的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的(不履行納稅申報(bào)義務(wù))。另外，實(shí)行核定征收的，根據(jù)財(cái)稅[2000]91號(hào)文的規(guī)定，一般采取核定應(yīng)稅所得率的征收方式相應(yīng)計(jì)算個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

核定征收個(gè)人所得稅之所以成為部分投資者的避稅工具最重要原因當(dāng)然就是可以獲得較低的稅負(fù)。舉例而言，如一家個(gè)人獨(dú)資企業(yè)本年度取得收入500萬(wàn)元，按照[2000]91號(hào)文第9條的規(guī)定，該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率，假定適用應(yīng)納稅所得率為10%，則該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為500×10%=50萬(wàn)元。然后應(yīng)納稅所得額再按照個(gè)體工商戶經(jīng)營(yíng)所得5%-35%的稅率計(jì)算最終的個(gè)人所得稅額，即500,000×35%-14,750=160,250元，即該企業(yè)投資者當(dāng)年個(gè)人所得稅稅負(fù)率為3.2%。如果該企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人適用3%稅率的話，則該個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資者全年的稅負(fù)率可控制在7%左右，可以說(shuō)相對(duì)于一般個(gè)人或?qū)嵭胁橘~征收的企業(yè)來(lái)講稅負(fù)低了不少。

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二、采取事先核定應(yīng)稅所得率方式個(gè)人所得稅核定征收存在的主要問題

核定征收個(gè)人所得稅一般可通過(guò)兩種方式進(jìn)行，第一種是事先核定，即在企業(yè)經(jīng)營(yíng)之前就由稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)核定征收的資格，一般是納稅人提供不能正確核算成本的證據(jù)，并由稅務(wù)機(jī)關(guān)事先確認(rèn)其核定征收的資格;第二種是事后核定，即企業(yè)雖然采取的是查賬征收的方式征收所得稅，但是由于無(wú)法正確核算，而由稅務(wù)機(jī)關(guān)采取核定征收的方式。

在本次《個(gè)稅法實(shí)施條例》第38條之前，我國(guó)并未有禁止采取事先核定應(yīng)稅所得率方式征收個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定。但是，也有部分地方政府文件中明確有允許新辦企業(yè)核定個(gè)人所得稅的規(guī)定，例如，北京市財(cái)政局、北京市地方稅務(wù)局《關(guān)于調(diào)整個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個(gè)人所得稅核定征收方式鑒定工作的通知》京財(cái)稅[2011]625號(hào)就規(guī)定了：“對(duì)于新辦的獨(dú)資、合伙企業(yè)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在企業(yè)報(bào)到后10個(gè)工作日內(nèi)完成鑒定工作”。

(一)采取事先核定應(yīng)稅所得率方式個(gè)人所得稅核定征收違背了《稅收征管法》的精神

如上所述，《稅收征管法》第35條核定征收所得稅的適用條件，除了第(一)項(xiàng)不設(shè)置帳簿的情況以外，其它第(二)至(六)項(xiàng)都是屬于已經(jīng)發(fā)生的情況，例如應(yīng)當(dāng)設(shè)置帳簿但未設(shè)置的、擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的、帳目混亂難以查帳的、逾期仍不申報(bào)的等等，這些核定征收的適用條件都是針對(duì)企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)獲取收入后的情況。另外，客觀上稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法事前預(yù)判，也無(wú)法得知企業(yè)本年度核定以后納稅人具體的會(huì)計(jì)核算狀況、賬簿設(shè)置、資料保管及申報(bào)情況等。

因此，按照《稅收征管法》第35條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)原則上不得采取事先核定應(yīng)稅所得率方式征收所得稅，采取事先核定征收所得稅的方式不符合征管法的立法原意。

在企業(yè)所得稅方面，國(guó)家稅務(wù)總局省稅務(wù)局《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)所得稅核定征收工作的公告》(2018年第12號(hào))也規(guī)定了：“新設(shè)立的企業(yè)，第一個(gè)納稅年度的征收方式不得事先鑒定為核定征收”。相信之所以如此規(guī)定，也是看到了事先鑒定存在的問題。

(二)采取事先核定應(yīng)稅所得率方式個(gè)人所得稅核定征收為了避稅工具

核定征收情形下，無(wú)論是核定應(yīng)稅所得率還是直接核定應(yīng)納稅額，都未體現(xiàn)企業(yè)的實(shí)際盈利水平，也就無(wú)法客觀反映企業(yè)納稅能力的大小，稅收的橫向公平原則受到削弱。投資者在面對(duì)核定征收和查賬征收時(shí)的選擇是哪種方式更加劃算，符合自身利益最大化的目標(biāo)。當(dāng)企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)及納稅成本高于核定征收的稅負(fù)和納稅成本時(shí)，就會(huì)通過(guò)刻意不準(zhǔn)確核算收入或成本費(fèi)用來(lái)主動(dòng)選擇核定征收。這樣，盈利水平高的企業(yè)就可以通過(guò)選擇征收方式達(dá)到少繳稅款的目的。

事實(shí)上，今年吵得沸沸揚(yáng)揚(yáng)的范冰冰稅案中也涉及其在無(wú)錫等稅收洼地設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)利用核定征收避稅的問題，相信也采取了上述核定征收個(gè)人所得稅的方式進(jìn)行所謂的避稅。但是，其實(shí)質(zhì)問題是范冰冰工作室在不符合核定征收的條件下，通過(guò)隱匿賬簿、虛假申報(bào)等方式獲得事前的核定征收資格，實(shí)質(zhì)上確實(shí)一種偷稅行為。

過(guò)去國(guó)稅系統(tǒng)和地稅系統(tǒng)分設(shè)的體制下，地稅部門主要征收個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅等中央和地方共享稅，以及城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、契稅等地方稅種。近年來(lái)，地方在招商引資過(guò)程中，往往會(huì)對(duì)企業(yè)承諾一些稅收優(yōu)惠，以及執(zhí)行不嚴(yán)的做法，往往集中在這些稅種上。其中，對(duì)于個(gè)人所得稅的事先核定征收也成為地方吸引投資者的重要方式之一。

(三)由事前個(gè)人所得稅核定征收改為查賬征收產(chǎn)生的問題

2018年8月，一篇有關(guān)明星稅率從7%改為42%的文章曝光于各大媒體。整個(gè)影視行業(yè)風(fēng)聲鶴唳并不斷傳來(lái)各種消息，大多數(shù)都涉及工作室(個(gè)人獨(dú)資企業(yè)居多)被稅務(wù)機(jī)關(guān)在系統(tǒng)內(nèi)強(qiáng)制改為查賬征收了或者說(shuō)被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求主動(dòng)申請(qǐng)改為查賬征收等等。甚至也有傳聞?wù)f國(guó)稅總局下文取消影視行業(yè)的核定征收，但是該文件卻一直未予公布。

但是由事前核定征收個(gè)人所得稅改為查賬征收產(chǎn)生的問題，主要有兩方面：

第一，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)事前已經(jīng)進(jìn)行了核定征收的決定到年中突然要求改為查賬征收，是否涉嫌違反行政法上的信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則?事實(shí)上許多地方，例如《杭州市財(cái)政局關(guān)于印發(fā)杭州市個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)核定征收個(gè)人所得稅暫行規(guī)定的通知》規(guī)定了：“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅征收方式鑒定工作每年進(jìn)行一次，時(shí)間為當(dāng)年的1至3月底，對(duì)原已鑒定并未發(fā)生變化的企業(yè)，次年可不再重新認(rèn)定，仍按原規(guī)定執(zhí)行。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅征收方式一經(jīng)確定，如無(wú)特殊情況，在一個(gè)納稅年度內(nèi)一般不得變更。”事實(shí)上，南京、寧波等地也有相應(yīng)的核定征收個(gè)人所得稅的鑒定程序。

第二，如果突然改為查賬征收，對(duì)于投資者和企業(yè)來(lái)講，成本如何核算、發(fā)票憑證如何收集，過(guò)渡期內(nèi)企業(yè)稅務(wù)如何又進(jìn)行合規(guī)?

以上都是由事前核定征收個(gè)人所得稅改為查賬征收而直接產(chǎn)生的問題。

三、個(gè)人所得稅核定征收對(duì)于《個(gè)稅法實(shí)施條例》第38條實(shí)施的猜想

我們認(rèn)為《個(gè)稅法實(shí)施條例》第38條實(shí)施必將對(duì)個(gè)人所得稅核定征收制度帶來(lái)積極的影響，之前通過(guò)事前核定征收個(gè)人所得稅帶來(lái)的稅負(fù)不公平問題有望得到解決，相應(yīng)制度也將日趨完善。

首先，可以確定的是一旦該條規(guī)定正式實(shí)施，各地必將對(duì)與此相違背的規(guī)定進(jìn)行清理和修改。

其次，“對(duì)年收入超過(guò)國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定數(shù)額的個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)”的理解問題?！秱€(gè)稅法實(shí)施條例》第38條中關(guān)于對(duì)年收入超過(guò)國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定數(shù)額的個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，務(wù)機(jī)關(guān)不得采取定期定額、事先核定應(yīng)稅所得率等方式征收個(gè)人所得稅，那么其中的收入標(biāo)準(zhǔn)是什么呢?目前尚未出臺(tái)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

但從最新修訂的《個(gè)體工商戶建賬管理暫行辦法》也許可以看出些端倪，其中第3條及第4條規(guī)定了個(gè)體工商戶的建賬標(biāo)準(zhǔn)，例如第3條規(guī)定：符合下列情形之一的個(gè)體工商戶，應(yīng)當(dāng)設(shè)置復(fù)式賬：(一)注冊(cè)資金在20萬(wàn)元以上的。(二)銷售增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人或營(yíng)業(yè)稅納稅人月銷售(營(yíng)業(yè))額在40000元以上;從事貨物生產(chǎn)的增值稅納稅人月銷售額在60000元以上;從事貨物批發(fā)或零售的增值稅納稅人月銷售額在80000元以上的。(三)省稅務(wù)機(jī)關(guān)確定應(yīng)設(shè)置復(fù)式賬的其他情形。

另外，對(duì)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)以及合伙企業(yè)是否會(huì)采取增值稅一般納稅人500萬(wàn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，或者是其它的標(biāo)準(zhǔn)?

最后，在具體操作上，對(duì)于滿足年收入標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)稅務(wù)機(jī)關(guān)是否還會(huì)允許事先的核定征收確認(rèn)?如果查過(guò)年收入標(biāo)準(zhǔn)的話，改為查賬征收的程序如何?從核定改為查賬征收企業(yè)如何進(jìn)行過(guò)渡，是否有相應(yīng)制度安排?這些都是值得后續(xù)關(guān)注的核心問題。

結(jié)語(yǔ)：相信隨著《個(gè)稅法實(shí)施條例》第38條的實(shí)施，個(gè)人所得稅核定征收制度將趨于規(guī)范。但是隨著政策的變動(dòng)，廣大納稅人特別是正在采取事前核定征收個(gè)人所得稅的投資者而言，更應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)企業(yè)稅務(wù)管理工作的自查自糾，并在稅務(wù)律師等專業(yè)人士的指導(dǎo)下做好相應(yīng)的應(yīng)對(duì)工作。