個人所得稅核定征收政策可能收緊，醫(yī)藥CSO要謹慎對待了

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在兩票制政策背景下，原來的醫(yī)藥代理商身份轉(zhuǎn)變紛紛為醫(yī)藥CSO(合同銷售機構(gòu))，盈利模式也由之前賺取藥品銷售利潤，變?yōu)橥ㄟ^實現(xiàn)廠家委托的營銷推廣外包服務(wù)來獲取服務(wù)性收益。醫(yī)藥CSO在其自身的經(jīng)營中，往往憑著個人獨資企業(yè)單層征稅以及個人所得稅核定征收的政策來使得其稅負始終都能保持在較低的水平之下，然而在國地稅合并之后，且有日前各地影視行業(yè)“工作室”恢復(fù)查賬征收的風(fēng)聲之下，醫(yī)藥CSO應(yīng)當(dāng)早做應(yīng)對。

醫(yī)藥CSO節(jié)稅的兩大法寶

(一)以個人獨資企業(yè)核定征收作為法律責(zé)任形式

實踐中，醫(yī)藥CSO往往會選用個人獨資企業(yè)(少部分為合伙企業(yè))作為其法律責(zé)任形式，根據(jù)《個人獨資企業(yè)法》第2條的規(guī)定：個人獨資企業(yè)是指由一個自然人投資，財產(chǎn)為投資人個人所有，投資人以其個人財產(chǎn)對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任的經(jīng)營實體。而醫(yī)藥CSO選取個人獨資企業(yè)作為法律責(zé)任形式，在稅收上主要有以下考慮：

第一，在所得稅的征管方面，個人獨資企業(yè)比照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收個人所得稅?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于<關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>的通知》(財稅[2000]91號)規(guī)定：個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5%—35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。因此，醫(yī)藥CSO通過設(shè)立個人獨資企業(yè)首先能夠享受比照個人工商戶稅率征收個人所得稅的待遇，比較一般的有限責(zé)任公司雙重征所得稅稅負相對較輕。

第二，在增值稅征管方面，個人獨資企業(yè)是作為單位納稅人進行稅務(wù)登記的，其可以自行對外開具增值稅發(fā)票，且同樣可具有增值稅一般納稅人的資格。另外，許多地方(以開發(fā)區(qū)或醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)園區(qū)為主)為了吸引醫(yī)藥CSO等類型的個人獨資企業(yè)前往注冊，也會承諾給予增值稅地方留存部分財政返還的優(yōu)惠政策。

第三，納稅申報納稅程序方面，只需要進行個人所得稅的匯算清繳，程序相對簡單且有稅收籌劃的空間。根據(jù)(財稅[2000]91號)的相關(guān)規(guī)定：個人獨資企業(yè)投資者取得的生產(chǎn)、經(jīng)營所得應(yīng)納的稅款，分月預(yù)繳的，納稅人在每月終了后7日內(nèi)辦理納稅申報;分季預(yù)繳的，納稅人在每個季度終了后7日內(nèi)辦理納稅申報;納稅年度終了后，納稅人在3個月內(nèi)進行匯算清繳。相對于一般公司的企業(yè)所得稅匯算清繳會涉及大量發(fā)票憑證的處理，而醫(yī)藥CSO采取個人獨資企業(yè)形式，且在獲得核定征稅個人所得稅的待遇后在申報納稅方便更加簡便。另外，醫(yī)藥CSO企業(yè)通過上述預(yù)繳稅款的政策也可以在短期內(nèi)實現(xiàn)資金的充分利用而達到節(jié)稅的目的。


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(二) 獲得個人所得稅核定征收資格

根據(jù)財稅[2000]91號文第七條的規(guī)定，下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)采取核定征收方式征收個人所得稅：(一)企業(yè)依照國家有關(guān)法規(guī)應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的(沒有會計賬簿);(二)企業(yè)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的(成本、收入、費用核算不清);(三)納稅人發(fā)生納稅義務(wù)，未按照法規(guī)的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的(不履行納稅申報義務(wù))。另外，實行核定征收的，根據(jù)財稅[2000]91號文的規(guī)定，一般采取核定應(yīng)稅所得率的征收方式相應(yīng)計算個人獨資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

實踐中，醫(yī)藥CSO通過個人獨資企業(yè)獲得地方個人所得稅核定征收的資格，另外醫(yī)藥CSO一般都注冊為“咨詢公司”，實務(wù)中各地稅務(wù)機關(guān)大多都將咨詢服務(wù)類個人獨資企業(yè)的核定征收個人所得稅的應(yīng)稅所得率確定為10%。這樣通過獲得核定征收的待遇，醫(yī)藥CSO一方面達到了有效較低稅負的目的(個人所得稅稅負水平普遍在3%左右)，另外核定征收比較查賬征收對其賬簿管理、成本資料、收入憑證管理較為寬松，使得CSO可以通過不合規(guī)的發(fā)票處理來為藥企解決銷售費用不斷增高的問題，但這也同時使得其虛開發(fā)票的風(fēng)險也相應(yīng)加大。

另外，根據(jù)《關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅核定征收辦法(試行)的通知》(國稅發(fā)〔2008〕30號)的相關(guān)規(guī)定企業(yè)所得稅核定管理方面，一是，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額或應(yīng)納稅額增減變化達到20%的，應(yīng)及時向稅務(wù)機關(guān)申報調(diào)整已確定的應(yīng)納稅額或應(yīng)稅所得率;二是，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在每年6月底前對上年度實行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人進行重新鑒定。這兩項規(guī)定在個人所得稅的核定征收中都沒有對應(yīng)的規(guī)定，這也使得醫(yī)藥CSO可以長期保持核定征收的待遇，這或許也是其低稅負的制度保障之一。

新背景下醫(yī)藥CSO核定征收政策收緊絕不是捕風(fēng)捉影

(一)稅收法定進程不斷推進醫(yī)藥CSO個人所得稅核定征收前景不妙

2015修訂的《立法法》專設(shè)條款明確“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。這是稅收法定原則在我國法制體系中獲得確立的標志。且全國人大也提出要在2020年實現(xiàn)稅收法定。

而就個人獨資企業(yè)個人所得稅的核定征收問題，其基礎(chǔ)的法律依據(jù)是《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于<關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>的通知》(財稅[2000]91號)，且該文件的后續(xù)修改也沒有通過法律或者行政法規(guī)來進行。因此從稅收法定的原則出發(fā)有關(guān)個人獨資企業(yè)個人所得稅的核定征收問題，后續(xù)隨著《個人所得稅法》、《稅收征收管理法》以及相關(guān)授權(quán)的行政法規(guī)的修改和完善，個人所得稅核定征收的問題將會得到逐步的完善。那么屆時不符合相關(guān)核定征收條件的醫(yī)藥CSO將很難再獲得核定征收所得稅的待遇。

(二)個人所得稅征管力度加強醫(yī)藥CSO繼續(xù)享受個人所得稅核定征收前景堪憂

其實，早在2011年《國家稅務(wù)總局關(guān)于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》 中就有“重點加強規(guī)模較大的個人獨資、合伙企業(yè)和個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得的查賬征收管理”的要求。

今年5月，因某藝人的“陰陽合同”被曝出的事件，而直接了導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)加大力度對影視行業(yè)進行稅收征管，其中國稅總局在7月的《通知》中進一步明確要：“幫助和督促影視行業(yè)納稅人健全財務(wù)制度、設(shè)置賬簿，依法確定影視行業(yè)納稅人稅款征收方式?！边@一規(guī)定也被解讀為影視行業(yè)甚至大部分行業(yè)的個人所得稅核定征收的政策都將會收緊，因此這也為醫(yī)藥CSO繼續(xù)享受核定征收的前景蒙上了又一層陰影。

事實上，從2017年開始已經(jīng)有醫(yī)藥行業(yè)人士反饋許多地方已經(jīng)不再批準進行新設(shè)企業(yè)的核定征收，而目前全國大概只有300個縣區(qū)一級稅局批準新設(shè)企業(yè)所得稅的核定征收。

(三)國地稅合并將使醫(yī)藥CSO個人所得稅核定征收政策進一步收緊

從今年6月的省級稅務(wù)機關(guān)的國地稅合并完成之后，進入7月下旬全國范圍內(nèi)已基本完成國地稅系統(tǒng)的合并。合并所帶來的變化可能有，將使得原來國地稅機關(guān)之間的政策適用分歧消失，稅務(wù)機關(guān)可以集中資源進行強化征管，進一步挖掘稅源，大力提升征收行為的投入產(chǎn)出比。合并之前，利用國地稅稅務(wù)處理不一致，信息不通暢，地方稅局自由裁量權(quán)的稅收籌劃方案都有可能在合并之后被否定。

因此，醫(yī)藥CSO獲得的個人所得稅核定征收待遇，在國地稅合并之后很有可能會被加大審查的力度，很有可能借鑒企業(yè)所得稅核定征收需要定期進行鑒定的制度，未來大部分醫(yī)藥CSO想長期維持核定征收恐怕難度會很大。

個人所得稅核定征收如改為查賬征收，醫(yī)藥CSO如何應(yīng)對

(一)已經(jīng)鑒定為個人所得稅核定征收的，稅務(wù)機關(guān)不得隨意改為查賬征收

雖然財稅[2000]91號文并未對個人獨資企業(yè)投資者個人所得稅核定征收方式鑒定問題進行具體規(guī)定，但也有個別地方就核定征收資格的鑒定問題進行了規(guī)定，例如，《北京市財政局北京市地方稅務(wù)局關(guān)于調(diào)整個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個人所得稅核定征收方式鑒定工作的通知》(京財稅[2011]625號)就規(guī)定了：“主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)于每年12月開展下一年度核定征收方式鑒定工作。除特殊情形外，征收方式確定后，在一個納稅年度內(nèi)不做變更?！绷硗?，《杭州市財政局關(guān)于印發(fā)杭州市個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)核定征收個人所得稅暫行規(guī)定的通知》也規(guī)定了：“個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅征收方式鑒定工作每年進行一次，時間為當(dāng)年的1至3月底，對原已鑒定并未發(fā)生變化的企業(yè)，次年可不再重新認定，仍按原規(guī)定執(zhí)行。個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅征收方式一經(jīng)確定，如無特殊情況，在一個納稅年度內(nèi)一般不得變更?！绷硗?，南京、寧波等地也有相應(yīng)的核定征收個人所得稅的鑒定程序。

根據(jù)以上地方稅收文件的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)如已經(jīng)給予個人所得稅核定征收資格的，在一個納稅年度內(nèi)不得變更。因此，醫(yī)藥CSO如遇到稅局突然改變?yōu)椴橘~征收方式的，可對該具體行政行為進行抗辯，并啟動相應(yīng)的行政復(fù)議或行政訴訟程序以維護自身的合法權(quán)益。

(二)已經(jīng)個人所得稅核定征收等于不需要做賬

我國《稅收征收管理法實施細則》第二十二條規(guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照或者發(fā)生納稅義務(wù)之日起15日內(nèi)，按照國家有關(guān)規(guī)定設(shè)置賬簿;第二十三條規(guī)定：生產(chǎn)、經(jīng)營規(guī)模小又確無建賬能力的納稅人，可以聘請經(jīng)批準從事會計代理記賬業(yè)務(wù)的專業(yè)機構(gòu)或者財會人員代為建賬和辦理賬務(wù)。因此，建賬是稅法規(guī)定的義務(wù)，醫(yī)藥CSO也應(yīng)該按照規(guī)定自己建賬或者聘請第三方代為建賬。而《稅收征收管理法實施細則》及文之所以規(guī)定了核定征收的情形，是因為在實際稅收征管實踐中，由于部分個人獨資企業(yè)或者合伙企業(yè)的成本、收入、費用核算不清，稅務(wù)機關(guān)無法獲取關(guān)于所得的真實信息，所以不得已采用核定征收個人所得稅。

目前，個人所得稅核定征收基本上都是按照收入總額×應(yīng)稅所得率征收的，這就是說，像醫(yī)藥CSO這類個人獨資企業(yè)其雖然成本費用比較混亂，但收入核算較為準確，稅務(wù)機關(guān)能夠查清企業(yè)稅收是否存在問題，所以要求核定征收企業(yè)的收入核算要規(guī)范。財稅[2000]91號文第十七條規(guī)定了，投資者應(yīng)納的個人所得稅稅款，按年計算，分月或者分季預(yù)繳，由投資者在每月或者每季度終了后7日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后3個月內(nèi)匯算清繳，多退少補。據(jù)此，實行核定應(yīng)稅所得率繳納個人所得稅的醫(yī)藥CSO，應(yīng)與查賬征收企業(yè)一樣，平時預(yù)繳。年終匯算清繳企業(yè)應(yīng)該通過做賬保證收入的全面性，防止漏報漏繳現(xiàn)象。

結(jié)語：隨著個人所得稅核定征收政策的完善，醫(yī)藥CSO能否長期享受核定征收帶來了低稅負存在疑問，但是在遇到稅務(wù)機關(guān)突然將核定征收改為查賬征收的情況下，還是要具體判斷稅務(wù)機關(guān)是否有相應(yīng)權(quán)限，是否有權(quán)力要求按照查賬征收標準補繳稅款等，醫(yī)藥CSO要做好相應(yīng)準備才能應(yīng)對好核定征收政策的變化。