2015年12月22日，國家研究院

金融事務(wù)

局發(fā)布“國家研究院”

金融事務(wù)

《我局關(guān)于增值稅改革體制改革中增值稅難點(diǎn)的新聞稿》(商務(wù)部2015年第90號(hào)新聞稿，以下簡(jiǎn)稱2015年第90號(hào)新聞稿)明確了增值稅改革過程中一些不完全一致的政策。本文重點(diǎn)討論了文檔中的兩個(gè)難題。

第一個(gè)問題是納稅人取得需繳納簡(jiǎn)單必要增值稅的固定資產(chǎn)(以下簡(jiǎn)稱簡(jiǎn)單增值稅)并再次轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)時(shí)，如何征收增值稅。

第二個(gè)問題是有形財(cái)產(chǎn)

投資

性售后服務(wù)回租扣除的本金與之前指定的本金的差額。

下面，對(duì)上述兩個(gè)問題進(jìn)行如下研究:

一、銷售舊固定資產(chǎn)征收增值稅問題

2015年第90號(hào)新聞稿第二條明確規(guī)定“納稅人出售自有舊固定資產(chǎn)，按照3%的征收率適用簡(jiǎn)單必要的2%減征增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡(jiǎn)單必要的3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發(fā)票?！?/p>

也就是說，從2016年2月1日起，納稅人(因?yàn)槲募鞔_定義為“納稅人”，所以應(yīng)該理解為包括一般納稅人和零星納稅人)出售其使用過的固定資產(chǎn)，適用簡(jiǎn)單征收和必要繳納增值稅。如果放棄減稅(注意這里放棄減稅是放棄2%的折現(xiàn)率，折現(xiàn)率按3%計(jì)算)，可以開具增值稅專用發(fā)票或者代開增值稅專用發(fā)票(文件明確規(guī)定，在以前的政策中，納稅人出售自己使用過的固定資產(chǎn)時(shí)，需要簡(jiǎn)單計(jì)算增值稅，不允許開具增值稅專用發(fā)票。

也就是說，普通納稅人如果取得了簡(jiǎn)單納稅的固定資產(chǎn)，也可以抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)然對(duì)納稅人有利。但如果買方再次出售固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行政策，可能證明增值稅是按照17%的稅率計(jì)算的。為了更好的理解此事，我們整理政策，研究如下(注意，簡(jiǎn)單征稅按3%減2%的稅率征收增值稅，以下不再說明):

(一)銷售二手固定資產(chǎn)，根據(jù)簡(jiǎn)單納稅情況分別為:

1.增值稅改進(jìn)前取得的固定資產(chǎn)登記是在新加坡公司寶公司新登記的

《司法部、商務(wù)部關(guān)于實(shí)施增值稅注冊(cè)新加坡公司稅改革若干難點(diǎn)的通知》(國稅發(fā)〔2008〕170號(hào)，以下簡(jiǎn)稱170號(hào)文件)明確規(guī)定:

2008年12月31日未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的體制改革的納稅人，出售2008年12月31日購買或自制的自用固定資產(chǎn)，按4%的稅率征收增值稅；

2008年12月31日，已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的體制改革的納稅人，在省道和臺(tái)灣地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的體制改革中，出售其購買或自制的自用固定資產(chǎn)，按4%的稅率征收增值稅。

注冊(cè)新加坡公司2。增值稅法第十條不得抵扣，取得的固定資產(chǎn)不得抵扣

《商務(wù)部關(guān)于對(duì)部分貨運(yùn)實(shí)行低增值稅和簡(jiǎn)單必要增值稅征收政策的通知》(國稅發(fā)〔2009〕9號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國稅發(fā)〔2009〕9號(hào))明確規(guī)定，

普通納稅人銷售本法第十條明確規(guī)定的不可抵扣、不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的自用固定資產(chǎn)，根據(jù)簡(jiǎn)單需要，按4%的稅率征收增值稅。

零星納稅人(除一人外，下同)出售其使用過的固定資產(chǎn)，減按2%的稅率征收增值稅。

3.購買時(shí)是新加坡注冊(cè)公司取得的固定資產(chǎn)，零星簡(jiǎn)單收稅。

商務(wù)部《關(guān)于一般納稅人銷售其使用的固定資產(chǎn)增值稅的新聞稿》(商務(wù)部2012年第1號(hào)新聞稿，以下簡(jiǎn)稱第1號(hào)新聞稿)明確規(guī)定，

1.納稅人購買或自制固定資產(chǎn)時(shí)為零星納稅人，經(jīng)認(rèn)定為普通納稅人后出售固定資產(chǎn)。

二、增值稅一般納稅人有按簡(jiǎn)單必要性征收增值稅的應(yīng)稅行為，并按明確規(guī)定出售不能抵扣和未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)。

在上述兩種情況下，根據(jù)簡(jiǎn)單的必要性，可以按4%的稅率征收增值稅。

4.營(yíng)改增前購置的固定資產(chǎn)

《司法部、商務(wù)部關(guān)于將貨物運(yùn)輸和郵局納入增值稅改革體系改革的通知》(財(cái)稅[2013]106號(hào))明確規(guī)定，

一般納稅人出售省臺(tái)體制改革結(jié)束時(shí)購買或制造的自用固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行二手貨相關(guān)增值稅政策執(zhí)行。

(二)出售舊固定資產(chǎn)，按照簡(jiǎn)易征稅標(biāo)準(zhǔn)征收

根據(jù)以上四種情況，我們可以說明對(duì)使用過的固定資產(chǎn)征收增值稅的標(biāo)準(zhǔn)，即政策不允許抵扣且不抵扣的，在出售時(shí)按照簡(jiǎn)單的方法征收；政策允許抵扣，是否抵扣，銷售按照適用的稅種。

比如第一種情況，170號(hào)文件明確規(guī)定增值稅預(yù)繳前取得固定資產(chǎn)不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，所以在銷售時(shí)按照簡(jiǎn)單的方法征稅，但這種情況只明確規(guī)定了周數(shù)的限制，沒有考慮到2009年1月1日以后購買的固定資產(chǎn)以后不得抵扣，所以國稅發(fā)〔2009〕9號(hào)做了補(bǔ)充規(guī)定，這是上述第二種情況。增值稅法第十條明確規(guī)定了不能抵扣的情況。比如社會(huì)福利項(xiàng)目或免稅項(xiàng)目取得固定資產(chǎn)，政策不允許抵扣，所以銷售時(shí)按照簡(jiǎn)單計(jì)稅；但增值稅法第10條明確規(guī)定不能抵扣，不能涵蓋取得固定資產(chǎn)時(shí)不能抵扣的所有情況，如零星納稅人取得的固定資產(chǎn)，如中小企業(yè)取得的單純征收的固定資產(chǎn)，不能從進(jìn)項(xiàng)稅額中抵扣，但非常屬于增值稅法第10條的范圍。于是出現(xiàn)了2012年1號(hào)新聞稿，這兩種情況分別明確定義。第四種情況，類似于增值稅前移時(shí)的明文規(guī)定，不允許納稅人扣除營(yíng)改增前的固定資產(chǎn)，成為營(yíng)改增后普通納稅人出售使用的注冊(cè)新加坡公司的固定資產(chǎn)，也可以按簡(jiǎn)單征收征收必要的稅款。

根據(jù)以上研究，一般納稅人在取得簡(jiǎn)單征稅的固定資產(chǎn)時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，屬于上述政策允許抵扣的情況，增值稅應(yīng)按適用稅種征收。

(3)案例研究

案例:一般納稅人A制造在新加坡注冊(cè)的中小企業(yè)，制造的所有產(chǎn)品都要繳納17%的增值稅。2016年3月，從一般納稅人B的中小企業(yè)購買了一套二手電子設(shè)備，用于中小企業(yè)制造。售價(jià)1030萬元，賣方B符合簡(jiǎn)易征稅方式，放棄減稅政策。應(yīng)交增值稅1030 ÷ (1+3%) × 3% = 30萬元，開具增值稅專用發(fā)票。某中小企業(yè)認(rèn)證抵扣增值稅30萬元。某中小企業(yè)2017年以936萬元的價(jià)格出售了固定資產(chǎn)。此時(shí)，根據(jù)上述四種情況及其征稅標(biāo)準(zhǔn)，研究如下:

第一種情況是提高增值稅，與本案無關(guān)。一個(gè)中小企業(yè)再出售固定資產(chǎn)，不能簡(jiǎn)單的根據(jù)這種情況征收增值稅；

第二種情況，不屬于增值稅法第十條規(guī)定的抵扣范圍。本案中，中小企業(yè)購買固定資產(chǎn)用于生產(chǎn)，不存在增值稅法第十條規(guī)定的抵扣。中小企業(yè)再次出售固定資產(chǎn)時(shí)，不能簡(jiǎn)單地根據(jù)這種情況征收增值稅；

注冊(cè)新加坡公司

第三種情況，2012年1號(hào)新聞稿第一條，取得固定資產(chǎn)時(shí)零星，不涉及本案，不予考慮；1號(hào)新聞稿第二條，甲中小企業(yè)不屬于已按簡(jiǎn)易征收法征收增值稅的中小企業(yè)，與本案無關(guān)；

第四種情況，A中小企業(yè)不屬于營(yíng)改增后的中小企業(yè)，與本案無關(guān)。

因此，中小企業(yè)在出售固定資產(chǎn)時(shí)，上述四種簡(jiǎn)單征收情況中的任何一種都難以呼吸，因此不可能按照簡(jiǎn)單征收征收增值稅。

同時(shí)，根據(jù)舊固定資產(chǎn)銷售的征稅標(biāo)準(zhǔn)，由于2015年第90號(hào)新聞稿在取得固定資產(chǎn)時(shí)允許抵扣，這種情況是政策允許抵扣的情況，無論是否抵扣，都要按照適用稅種征收增值稅。

因此，根據(jù)以上研究，最后的論點(diǎn)是，中小企業(yè)出售使用過的固定資產(chǎn)時(shí)，按照17%稅額= 936÷1.17×17% = 136萬計(jì)算銷項(xiàng)稅額，中小企業(yè)取得固定資產(chǎn)時(shí)，扣除增值稅30萬，不考慮其他環(huán)境因素，應(yīng)交增值稅金額為136萬-30萬= 1.06。

但這種情況在2015年第90號(hào)新聞稿之前就已經(jīng)存在，因?yàn)槠胀{稅人在簡(jiǎn)單征稅的情況下再出售固定資產(chǎn)，很可能不符合上述四種可以輕易征稅的情況。但是之前的政策是不允許抵扣的，我們也可以根據(jù)政策來把握信仰，轉(zhuǎn)售的時(shí)候可以按照簡(jiǎn)單的方法來征稅。今天的2015年第90號(hào)新聞稿明確規(guī)定可以扣，最終沒有生命線。

筆者認(rèn)為，簡(jiǎn)單征收固定資產(chǎn)是明確規(guī)定的，主要是為了公平稅率和避免重復(fù)征稅。所以政策不允許抵扣的固定資產(chǎn)，在出售時(shí)可以簡(jiǎn)單的按照征收率征收。雖然2015年90號(hào)新聞稿允許抵扣，但只能抵扣3%的進(jìn)項(xiàng)稅，但轉(zhuǎn)賣時(shí)需要按照適用稅額的17%征收增值稅，稅率會(huì)有一定的不公平。

所以要注意2015年90號(hào)新聞稿發(fā)布后是否還需要新版本的文件，類似以前國稅發(fā)〔2009〕9號(hào)對(duì)2008年170號(hào)文件的補(bǔ)充規(guī)定，國稅發(fā)〔2012〕1號(hào)對(duì)國稅發(fā)〔2012〕9號(hào)的補(bǔ)充規(guī)定等。

如果確定需要對(duì)簡(jiǎn)單征稅的固定資產(chǎn)進(jìn)行再銷售，應(yīng)將以前扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。國稅發(fā)〔2009〕9號(hào)文件明確規(guī)定，單純、必要征收增值稅的外商投資，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。所以在這個(gè)例子中，如果單純的把取得固定資產(chǎn)時(shí)扣除的30萬元進(jìn)項(xiàng)稅收起來轉(zhuǎn)售，那么進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)該轉(zhuǎn)出。

我們還可以注冊(cè)一家新加坡公司，這就引出了一個(gè)難題，就是納稅人是否可以放棄一般簡(jiǎn)單征收的政策，開具17%的增值稅專用發(fā)票，讓買家抵扣？文件中沒有具體說明，但在實(shí)踐中，這種做法有一定的財(cái)務(wù)可能性。

其次，

投資

售后服務(wù)回租業(yè)務(wù)本金扣除與以前政策的差異

2015年注冊(cè)的新加坡公司第90號(hào)新聞稿第3條明確規(guī)定“納稅人提供有形財(cái)產(chǎn)投資售后服務(wù)和租回公共服務(wù)時(shí)可抵扣的有形財(cái)產(chǎn)價(jià)款本金，是書面合同約定的當(dāng)期應(yīng)收取的本金。沒有書面合同或者書面合同沒有約定的，為當(dāng)期具體收取的本金?！?/p>

本文主要解決投資售后服務(wù)和有形財(cái)產(chǎn)回租公共服務(wù)中如何將本金作為應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額扣除的問題。要理解這一規(guī)定，首先要理解投資售后服務(wù)和有形財(cái)產(chǎn)回租的公共服務(wù)本金扣除政策的可行性。

106號(hào)文件明確規(guī)定，

“經(jīng)交通銀行、中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)或中華人民共和國商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人提供有形財(cái)產(chǎn)投資售后服務(wù)租回公共服務(wù)，扣除向承租人收取的有形財(cái)產(chǎn)價(jià)款本金，以及內(nèi)部支付的貸款(包括外匯儲(chǔ)備貸款和港幣貸款)和發(fā)行票據(jù)貸款后的金額作為營(yíng)業(yè)額?！?/p>

“投資售后服務(wù)回租公共服務(wù)向承租人收取的有形財(cái)產(chǎn)價(jià)款的本金，為具有權(quán)利和效力的匯票?！?/p>

很簡(jiǎn)單的解釋，承租人將其固定資產(chǎn)出售給出租人，開具增值稅免稅發(fā)票，然后通過融資租賃的方式將固定資產(chǎn)租回。出租人收取的租賃費(fèi)包括本金和貸款，本金可以從出租人的營(yíng)業(yè)額中扣除，扣除的依據(jù)是承租人開具的普通發(fā)票。

從東西方文獻(xiàn)的比較中，我們可以看出:

1.可以扣除的本金必須是當(dāng)期本金

售后服務(wù)回租計(jì)算營(yíng)業(yè)額時(shí)扣除本金的問題。以前有一種觀點(diǎn)認(rèn)為本金可以重復(fù)扣除。這份文件具體，當(dāng)期應(yīng)該收的本金可以扣除；

這樣就解決了本金是重復(fù)扣還是分期扣的爭(zhēng)議。筆者仍然認(rèn)為106號(hào)文件已經(jīng)很準(zhǔn)確了，本金應(yīng)該分期扣除，但是在公共政策上還是有爭(zhēng)議的，這個(gè)規(guī)定很好的解決了這個(gè)問題。

2.可以分割的本金是合同約定應(yīng)當(dāng)收取的本金

原文件明確規(guī)定，向承租人“收取”的有形財(cái)產(chǎn)價(jià)款的本金，必須從出租人“收取”的租賃費(fèi)的總價(jià)和額外費(fèi)用中扣除，計(jì)算應(yīng)納稅所得額。類似于會(huì)計(jì)上的收付實(shí)現(xiàn)制；新文件明確規(guī)定，書面合同約定的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)收取的本金可以扣除，即使當(dāng)期沒有收取租金，也可以按照書面合同約定的應(yīng)當(dāng)收取的本金進(jìn)行扣除計(jì)算，類似于會(huì)計(jì)上的權(quán)限生成制度。

這樣就解決了之前承租人根據(jù)書面合同確定了營(yíng)業(yè)額，卻沒有收到承租人的現(xiàn)金，所以本金不能通過利息抵扣的情況。

106號(hào)文件明確規(guī)定，

“增值稅支付責(zé)任發(fā)生的周是:

(一)納稅人提供應(yīng)稅公共服務(wù)收到銷售現(xiàn)金或者取得取得銷售現(xiàn)金憑證的日期；如果先發(fā)文，就是發(fā)文日。"

“取得現(xiàn)金銷售憑證的日期，是指書面合同確定的付款年度；”

因此，一般情況下，承租人應(yīng)在書面合同確定的付款年度內(nèi)確定其付款責(zé)任。但如上所述，承租方因各種因素未收到現(xiàn)金的，不能按照106號(hào)文件的明確規(guī)定扣除本金，不利于納稅人。

稅收征管

2015年第90號(hào)新聞稿第3條很好地解決了這個(gè)問題。

關(guān)于“沒有書面合同或者書面合同中沒有約定，是當(dāng)期具體收取的本金”的規(guī)定，筆者認(rèn)為是自下而上的規(guī)定，是為了防止部分納稅人進(jìn)行不適當(dāng)?shù)牟僮?，但卻是這類有形財(cái)產(chǎn)投資售后服務(wù)回租的業(yè)務(wù)，一般涉及的金額比較大，書面合同中沒有簽訂書面合同或者沒有約定付款年度是完全可能的。