2015年12月22日，國家研究院

金融事務

局發(fā)布“國家研究院”

金融事務

《我局關于增值稅改革體制改革中增值稅難點的新聞稿》(商務部2015年第90號新聞稿，以下簡稱2015年第90號新聞稿)明確了增值稅改革過程中一些不完全一致的政策。本文重點討論了文檔中的兩個難題。

第一個問題是納稅人取得需繳納簡單必要增值稅的固定資產(chǎn)(以下簡稱簡單增值稅)并再次轉讓固定資產(chǎn)時，如何征收增值稅。

第二個問題是有形財產(chǎn)

投資

性售后服務回租扣除的本金與之前指定的本金的差額。

下面，對上述兩個問題進行如下研究:

一、銷售舊固定資產(chǎn)征收增值稅問題

2015年第90號新聞稿第二條明確規(guī)定“納稅人出售自有舊固定資產(chǎn)，按照3%的征收率適用簡單必要的2%減征增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡單必要的3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發(fā)票。”

也就是說，從2016年2月1日起，納稅人(因為文件明確定義為“納稅人”，所以應該理解為包括一般納稅人和零星納稅人)出售其使用過的固定資產(chǎn)，適用簡單征收和必要繳納增值稅。如果放棄減稅(注意這里放棄減稅是放棄2%的折現(xiàn)率，折現(xiàn)率按3%計算)，可以開具增值稅專用發(fā)票或者代開增值稅專用發(fā)票(文件明確規(guī)定，在以前的政策中，納稅人出售自己使用過的固定資產(chǎn)時，需要簡單計算增值稅，不允許開具增值稅專用發(fā)票。

也就是說，普通納稅人如果取得了簡單納稅的固定資產(chǎn)，也可以抵扣其進項稅額，當然對納稅人有利。但如果買方再次出售固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行政策，可能證明增值稅是按照17%的稅率計算的。為了更好的理解此事，我們整理政策，研究如下(注意，簡單征稅按3%減2%的稅率征收增值稅，以下不再說明):

(一)銷售二手固定資產(chǎn)，根據(jù)簡單納稅情況分別為:

1.增值稅改進前取得的固定資產(chǎn)登記是在新加坡公司寶公司新登記的

《司法部、商務部關于實施增值稅注冊新加坡公司稅改革若干難點的通知》(國稅發(fā)〔2008〕170號，以下簡稱170號文件)明確規(guī)定:

2008年12月31日未納入擴大增值稅抵扣范圍的體制改革的納稅人，出售2008年12月31日購買或自制的自用固定資產(chǎn)，按4%的稅率征收增值稅；

2008年12月31日，已納入擴大增值稅抵扣范圍的體制改革的納稅人，在省道和臺灣地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍的體制改革中，出售其購買或自制的自用固定資產(chǎn)，按4%的稅率征收增值稅。

注冊新加坡公司2。增值稅法第十條不得抵扣，取得的固定資產(chǎn)不得抵扣

《商務部關于對部分貨運實行低增值稅和簡單必要增值稅征收政策的通知》(國稅發(fā)〔2009〕9號，以下簡稱國稅發(fā)〔2009〕9號)明確規(guī)定，

普通納稅人銷售本法第十條明確規(guī)定的不可抵扣、不可抵扣進項稅額的自用固定資產(chǎn)，根據(jù)簡單需要，按4%的稅率征收增值稅。

零星納稅人(除一人外，下同)出售其使用過的固定資產(chǎn)，減按2%的稅率征收增值稅。

3.購買時是新加坡注冊公司取得的固定資產(chǎn)，零星簡單收稅。

商務部《關于一般納稅人銷售其使用的固定資產(chǎn)增值稅的新聞稿》(商務部2012年第1號新聞稿，以下簡稱第1號新聞稿)明確規(guī)定，

1.納稅人購買或自制固定資產(chǎn)時為零星納稅人，經(jīng)認定為普通納稅人后出售固定資產(chǎn)。

二、增值稅一般納稅人有按簡單必要性征收增值稅的應稅行為，并按明確規(guī)定出售不能抵扣和未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)。

在上述兩種情況下，根據(jù)簡單的必要性，可以按4%的稅率征收增值稅。

4.營改增前購置的固定資產(chǎn)

《司法部、商務部關于將貨物運輸和郵局納入增值稅改革體系改革的通知》(財稅[2013]106號)明確規(guī)定，

一般納稅人出售省臺體制改革結束時購買或制造的自用固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行二手貨相關增值稅政策執(zhí)行。

(二)出售舊固定資產(chǎn)，按照簡易征稅標準征收

根據(jù)以上四種情況，我們可以說明對使用過的固定資產(chǎn)征收增值稅的標準，即政策不允許抵扣且不抵扣的，在出售時按照簡單的方法征收；政策允許抵扣，是否抵扣，銷售按照適用的稅種。

比如第一種情況，170號文件明確規(guī)定增值稅預繳前取得固定資產(chǎn)不允許抵扣進項稅，所以在銷售時按照簡單的方法征稅，但這種情況只明確規(guī)定了周數(shù)的限制，沒有考慮到2009年1月1日以后購買的固定資產(chǎn)以后不得抵扣，所以國稅發(fā)〔2009〕9號做了補充規(guī)定，這是上述第二種情況。增值稅法第十條明確規(guī)定了不能抵扣的情況。比如社會福利項目或免稅項目取得固定資產(chǎn)，政策不允許抵扣，所以銷售時按照簡單計稅；但增值稅法第10條明確規(guī)定不能抵扣，不能涵蓋取得固定資產(chǎn)時不能抵扣的所有情況，如零星納稅人取得的固定資產(chǎn)，如中小企業(yè)取得的單純征收的固定資產(chǎn)，不能從進項稅額中抵扣，但非常屬于增值稅法第10條的范圍。于是出現(xiàn)了2012年1號新聞稿，這兩種情況分別明確定義。第四種情況，類似于增值稅前移時的明文規(guī)定，不允許納稅人扣除營改增前的固定資產(chǎn)，成為營改增后普通納稅人出售使用的注冊新加坡公司的固定資產(chǎn)，也可以按簡單征收征收必要的稅款。

根據(jù)以上研究，一般納稅人在取得簡單征稅的固定資產(chǎn)時抵扣進項稅額，屬于上述政策允許抵扣的情況，增值稅應按適用稅種征收。

(3)案例研究

案例:一般納稅人A制造在新加坡注冊的中小企業(yè)，制造的所有產(chǎn)品都要繳納17%的增值稅。2016年3月，從一般納稅人B的中小企業(yè)購買了一套二手電子設備，用于中小企業(yè)制造。售價1030萬元，賣方B符合簡易征稅方式，放棄減稅政策。應交增值稅1030 ÷ (1+3%) × 3% = 30萬元，開具增值稅專用發(fā)票。某中小企業(yè)認證抵扣增值稅30萬元。某中小企業(yè)2017年以936萬元的價格出售了固定資產(chǎn)。此時，根據(jù)上述四種情況及其征稅標準，研究如下:

第一種情況是提高增值稅，與本案無關。一個中小企業(yè)再出售固定資產(chǎn)，不能簡單的根據(jù)這種情況征收增值稅；

第二種情況，不屬于增值稅法第十條規(guī)定的抵扣范圍。本案中，中小企業(yè)購買固定資產(chǎn)用于生產(chǎn)，不存在增值稅法第十條規(guī)定的抵扣。中小企業(yè)再次出售固定資產(chǎn)時，不能簡單地根據(jù)這種情況征收增值稅；

注冊新加坡公司

第三種情況，2012年1號新聞稿第一條，取得固定資產(chǎn)時零星，不涉及本案，不予考慮；1號新聞稿第二條，甲中小企業(yè)不屬于已按簡易征收法征收增值稅的中小企業(yè)，與本案無關；

第四種情況，A中小企業(yè)不屬于營改增后的中小企業(yè)，與本案無關。

因此，中小企業(yè)在出售固定資產(chǎn)時，上述四種簡單征收情況中的任何一種都難以呼吸，因此不可能按照簡單征收征收增值稅。

同時，根據(jù)舊固定資產(chǎn)銷售的征稅標準，由于2015年第90號新聞稿在取得固定資產(chǎn)時允許抵扣，這種情況是政策允許抵扣的情況，無論是否抵扣，都要按照適用稅種征收增值稅。

因此，根據(jù)以上研究，最后的論點是，中小企業(yè)出售使用過的固定資產(chǎn)時，按照17%稅額= 936÷1.17×17% = 136萬計算銷項稅額，中小企業(yè)取得固定資產(chǎn)時，扣除增值稅30萬，不考慮其他環(huán)境因素，應交增值稅金額為136萬-30萬= 1.06。

但這種情況在2015年第90號新聞稿之前就已經(jīng)存在，因為普通納稅人在簡單征稅的情況下再出售固定資產(chǎn)，很可能不符合上述四種可以輕易征稅的情況。但是之前的政策是不允許抵扣的，我們也可以根據(jù)政策來把握信仰，轉售的時候可以按照簡單的方法來征稅。今天的2015年第90號新聞稿明確規(guī)定可以扣，最終沒有生命線。

筆者認為，簡單征收固定資產(chǎn)是明確規(guī)定的，主要是為了公平稅率和避免重復征稅。所以政策不允許抵扣的固定資產(chǎn)，在出售時可以簡單的按照征收率征收。雖然2015年90號新聞稿允許抵扣，但只能抵扣3%的進項稅，但轉賣時需要按照適用稅額的17%征收增值稅，稅率會有一定的不公平。

所以要注意2015年90號新聞稿發(fā)布后是否還需要新版本的文件，類似以前國稅發(fā)〔2009〕9號對2008年170號文件的補充規(guī)定，國稅發(fā)〔2012〕1號對國稅發(fā)〔2012〕9號的補充規(guī)定等。

如果確定需要對簡單征稅的固定資產(chǎn)進行再銷售，應將以前扣除的進項稅額轉出。國稅發(fā)〔2009〕9號文件明確規(guī)定，單純、必要征收增值稅的外商投資，不得抵扣進項稅額。所以在這個例子中，如果單純的把取得固定資產(chǎn)時扣除的30萬元進項稅收起來轉售，那么進項稅應該轉出。

我們還可以注冊一家新加坡公司，這就引出了一個難題，就是納稅人是否可以放棄一般簡單征收的政策，開具17%的增值稅專用發(fā)票，讓買家抵扣？文件中沒有具體說明，但在實踐中，這種做法有一定的財務可能性。

其次，

投資

售后服務回租業(yè)務本金扣除與以前政策的差異

2015年注冊的新加坡公司第90號新聞稿第3條明確規(guī)定“納稅人提供有形財產(chǎn)投資售后服務和租回公共服務時可抵扣的有形財產(chǎn)價款本金，是書面合同約定的當期應收取的本金。沒有書面合同或者書面合同沒有約定的，為當期具體收取的本金。”

本文主要解決投資售后服務和有形財產(chǎn)回租公共服務中如何將本金作為應稅營業(yè)額扣除的問題。要理解這一規(guī)定，首先要理解投資售后服務和有形財產(chǎn)回租的公共服務本金扣除政策的可行性。

106號文件明確規(guī)定，

“經(jīng)交通銀行、中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會或中華人民共和國商務部批準從事融資租賃業(yè)務的納稅人提供有形財產(chǎn)投資售后服務租回公共服務，扣除向承租人收取的有形財產(chǎn)價款本金，以及內(nèi)部支付的貸款(包括外匯儲備貸款和港幣貸款)和發(fā)行票據(jù)貸款后的金額作為營業(yè)額?！?/p>

“投資售后服務回租公共服務向承租人收取的有形財產(chǎn)價款的本金，為具有權利和效力的匯票?！?/p>

很簡單的解釋，承租人將其固定資產(chǎn)出售給出租人，開具增值稅免稅發(fā)票，然后通過融資租賃的方式將固定資產(chǎn)租回。出租人收取的租賃費包括本金和貸款，本金可以從出租人的營業(yè)額中扣除，扣除的依據(jù)是承租人開具的普通發(fā)票。

從東西方文獻的比較中，我們可以看出:

1.可以扣除的本金必須是當期本金

售后服務回租計算營業(yè)額時扣除本金的問題。以前有一種觀點認為本金可以重復扣除。這份文件具體，當期應該收的本金可以扣除；

這樣就解決了本金是重復扣還是分期扣的爭議。筆者仍然認為106號文件已經(jīng)很準確了，本金應該分期扣除，但是在公共政策上還是有爭議的，這個規(guī)定很好的解決了這個問題。

2.可以分割的本金是合同約定應當收取的本金

原文件明確規(guī)定，向承租人“收取”的有形財產(chǎn)價款的本金，必須從出租人“收取”的租賃費的總價和額外費用中扣除，計算應納稅所得額。類似于會計上的收付實現(xiàn)制；新文件明確規(guī)定，書面合同約定的當期應當收取的本金可以扣除，即使當期沒有收取租金，也可以按照書面合同約定的應當收取的本金進行扣除計算，類似于會計上的權限生成制度。

這樣就解決了之前承租人根據(jù)書面合同確定了營業(yè)額，卻沒有收到承租人的現(xiàn)金，所以本金不能通過利息抵扣的情況。

106號文件明確規(guī)定，

“增值稅支付責任發(fā)生的周是:

(一)納稅人提供應稅公共服務收到銷售現(xiàn)金或者取得取得銷售現(xiàn)金憑證的日期；如果先發(fā)文，就是發(fā)文日。"

“取得現(xiàn)金銷售憑證的日期，是指書面合同確定的付款年度；”

因此，一般情況下，承租人應在書面合同確定的付款年度內(nèi)確定其付款責任。但如上所述，承租方因各種因素未收到現(xiàn)金的，不能按照106號文件的明確規(guī)定扣除本金，不利于納稅人。

稅收征管

2015年第90號新聞稿第3條很好地解決了這個問題。

關于“沒有書面合同或者書面合同中沒有約定，是當期具體收取的本金”的規(guī)定，筆者認為是自下而上的規(guī)定，是為了防止部分納稅人進行不適當?shù)牟僮?，但卻是這類有形財產(chǎn)投資售后服務回租的業(yè)務，一般涉及的金額比較大，書面合同中沒有簽訂書面合同或者沒有約定付款年度是完全可能的。