隨著工業(yè)化的加速，人們更加注重改善自然環(huán)境。以素有“花卉之鄉(xiāng)”之稱的蘇州市蘇州市鎮(zhèn)江市為例。原有園林綠化公司2000家。2010年花卉總產(chǎn)值20億元，花卉消費(fèi)市場(chǎng)年?duì)I業(yè)額超過(guò)60億元，園林綠化工程總產(chǎn)值超過(guò)30億元。園林綠化業(yè)務(wù)包括規(guī)劃、外觀設(shè)計(jì)、場(chǎng)地收集、花木種植、草坪、中期養(yǎng)護(hù)管理，既涉及工程施工勞務(wù)，也涉及貨運(yùn)銷(xiāo)售。因此，很多中小企業(yè)對(duì)如何準(zhǔn)確支付心存疑慮。筆者就中小企業(yè)在園林綠化中的集中體現(xiàn)問(wèn)題進(jìn)行了以下研究。

從事綠化帶項(xiàng)目建設(shè)和銷(xiāo)售貨運(yùn)

稅收籌劃與企業(yè)所得稅的處理

根據(jù)國(guó)家研究所的說(shuō)法

《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答(第一部分)〉的通知》(國(guó)稅函〔1995〕156號(hào))明確規(guī)定，綠化帶項(xiàng)目建設(shè)應(yīng)按“紡織——其他項(xiàng)目建設(shè)與維護(hù)”項(xiàng)目繳納營(yíng)業(yè)稅。但是當(dāng)綠化帶項(xiàng)目涉及到

在應(yīng)稅運(yùn)費(fèi)時(shí)，這種混合銷(xiāo)售行為不僅涉及營(yíng)業(yè)稅，還不

。

比如公司承接了一個(gè)園林建設(shè)，總價(jià)值3000萬(wàn)。其中建設(shè)項(xiàng)目2000萬(wàn)元，我公司種植的樹(shù)木銷(xiāo)售500萬(wàn)元，花木200萬(wàn)元，外購(gòu)樹(shù)木300萬(wàn)元。根據(jù)

《組織法》法律法規(guī)第六條明確規(guī)定，銷(xiāo)售行為同時(shí)涉及應(yīng)稅勞務(wù)和貨運(yùn)的，為混合銷(xiāo)售行為。除本細(xì)則第七條規(guī)定外，從事貨運(yùn)制造、批發(fā)或批發(fā)的中小企業(yè)、中小企業(yè)和集團(tuán)工商戶的混合銷(xiāo)售行為，視同銷(xiāo)售運(yùn)費(fèi)，不予支付

。其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為提供應(yīng)稅服務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)第七條規(guī)定，納稅人提供紡織服務(wù)、銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物運(yùn)費(fèi)時(shí)，應(yīng)分別審核應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額和運(yùn)費(fèi)營(yíng)業(yè)額，并按應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額繳納營(yíng)業(yè)稅，但不按運(yùn)費(fèi)營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅。

因此，公司購(gòu)買(mǎi)出售的樹(shù)木應(yīng)隨建設(shè)項(xiàng)目全額繳納營(yíng)業(yè)稅，出售的自產(chǎn)樹(shù)木和花卉應(yīng)單獨(dú)繳納增值稅。同時(shí)，根據(jù)《增值稅組織法》第十五條的規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者對(duì)畜牧業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品免征增值稅。此處可免征增值稅的畜牧產(chǎn)品企業(yè)所得稅籌劃，屬于《司法部、商務(wù)部關(guān)于印發(fā)畜牧產(chǎn)品征稅范圍的說(shuō)明的通知》(財(cái)稅〔1995〕52號(hào))所列范圍。樹(shù)和花分別屬于稅[1995]52號(hào)文件“真菌”中的“農(nóng)產(chǎn)品”和“其他真菌”。因此，該公司銷(xiāo)售的自產(chǎn)樹(shù)木和花卉可以免征增值稅。理論上公司業(yè)務(wù)只交營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)付營(yíng)業(yè)稅69萬(wàn)元[(2000+300) × 3%]。

需要注意的是，根據(jù)《商務(wù)部關(guān)于納稅人邊提供紡織品服務(wù)邊銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的新聞稿》(商務(wù)部2011年第23號(hào)新聞稿)，納稅人邊提供紡織品服務(wù)邊銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物，必須向紡織品服務(wù)負(fù)責(zé)人的地稅行政機(jī)關(guān)提供政府機(jī)構(gòu)常駐負(fù)責(zé)人的固定行政機(jī)關(guān)出具的納稅人屬于從事貨運(yùn)制造的單位或個(gè)人的證明。否則，其出售的自產(chǎn)樹(shù)木、花草樹(shù)木不從紡織勞務(wù)負(fù)責(zé)人處領(lǐng)取，地租管理機(jī)關(guān)要求全額繳納營(yíng)業(yè)稅。

出售林木及提供管理和保護(hù)服務(wù)的財(cái)務(wù)處理

公司在銷(xiāo)售樹(shù)木的同時(shí)，往往會(huì)根據(jù)客戶的要求，借助自己的新技術(shù)和絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，提供后續(xù)管理和保護(hù)等公共服務(wù)。對(duì)此，《商務(wù)部關(guān)于森林銷(xiāo)售保護(hù)企業(yè)所得稅納稅籌劃中征收流轉(zhuǎn)稅難點(diǎn)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2008〕212號(hào))明確規(guī)定，納稅人銷(xiāo)售樹(shù)木、銷(xiāo)售樹(shù)木同時(shí)提供森林保護(hù)服務(wù)的行為屬于增值稅征收范圍，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。納稅人為企業(yè)所得稅籌劃單獨(dú)提供森林經(jīng)營(yíng)和保護(hù)服務(wù)屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，提供畜牧業(yè)機(jī)械化養(yǎng)殖、排灌、病蟲(chóng)害防治和植保服務(wù)取得的收入免征營(yíng)業(yè)稅。屬于其他收入的，應(yīng)按規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅。

比如某園林公司承接了一個(gè)綠化帶項(xiàng)目，總價(jià)值1000萬(wàn)。其中土地平整工程建設(shè)100萬(wàn)元，自產(chǎn)樹(shù)木銷(xiāo)售700萬(wàn)元，后續(xù)管護(hù)200萬(wàn)元。園區(qū)屬于一般納稅人的中小企業(yè)。根據(jù)國(guó)稅函[1995]156號(hào)、國(guó)稅函[2008]212號(hào)文件的要求，按照“紡織——其他工程建設(shè)與維護(hù)”項(xiàng)目進(jìn)行平板工程建設(shè)，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅3萬(wàn)元(100×3%)。出售自產(chǎn)樹(shù)木和提供管護(hù)服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)全額繳納增值稅。由于自產(chǎn)樹(shù)木免征增值稅，管理保護(hù)收入只需繳納34萬(wàn)元(200×17%)的增值稅。

需要注意的幾個(gè)難題

1.國(guó)稅函[2008]212號(hào)文件中納稅人銷(xiāo)售的樹(shù)木是指納稅人生產(chǎn)的樹(shù)木。外包企業(yè)所得稅規(guī)劃的樹(shù)木在綠化帶項(xiàng)目建設(shè)中出售的，按照混合銷(xiāo)售行為全額繳納營(yíng)業(yè)稅。

2.花園當(dāng)公司提供管理和保護(hù)服務(wù)時(shí)，可以獲得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一般很少。一般納稅人繳納增值稅的，稅率高于零售業(yè)5%的稅率。即使園林公司是零星納稅人，其3%的增值稅仍低于5%的零售業(yè)。但由于畜牧、排灌、病蟲(chóng)害防治、植保等服務(wù)在管護(hù)服務(wù)中所占比重較小，且這些服務(wù)在營(yíng)業(yè)稅中是免稅的，按3%繳納增值稅往往明顯少于繳納營(yíng)業(yè)稅。因此，公司向客戶銷(xiāo)售樹(shù)木，需要提供管護(hù)服務(wù)時(shí)，應(yīng)盡可能單獨(dú)簽訂協(xié)議。對(duì)于管理和保護(hù)服務(wù)中的免稅服務(wù)，還應(yīng)注意《營(yíng)業(yè)稅組織法》第九條，即經(jīng)營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的納稅人應(yīng)分別審核免稅、減稅項(xiàng)目的銷(xiāo)售情況。銷(xiāo)售未單獨(dú)審計(jì)的，不得免稅或減稅。

3.還有一種是具體貧困的情況，就是很多單位搞綠化帶的時(shí)候，自己采購(gòu)雜草花草樹(shù)木，然后請(qǐng)有專業(yè)知識(shí)的公司來(lái)種植，提供后續(xù)的管理和保護(hù)。根據(jù)《商務(wù)部關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)帶菌哺乳動(dòng)物征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2007〕17號(hào))，營(yíng)業(yè)稅應(yīng)按營(yíng)業(yè)稅“零售貿(mào)易”征收，不征收增值稅。