隨著工業(yè)化的加速，人們更加注重改善自然環(huán)境。以素有“花卉之鄉(xiāng)”之稱的蘇州市蘇州市鎮(zhèn)江市為例。原有園林綠化公司2000家。2010年花卉總產(chǎn)值20億元，花卉消費市場年營業(yè)額超過60億元，園林綠化工程總產(chǎn)值超過30億元。園林綠化業(yè)務(wù)包括規(guī)劃、外觀設(shè)計、場地收集、花木種植、草坪、中期養(yǎng)護管理，既涉及工程施工勞務(wù)，也涉及貨運銷售。因此，很多中小企業(yè)對如何準確支付心存疑慮。筆者就中小企業(yè)在園林綠化中的集中體現(xiàn)問題進行了以下研究。

從事綠化帶項目建設(shè)和銷售貨運

稅收籌劃與企業(yè)所得稅的處理

根據(jù)國家研究所的說法

《國家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答(第一部分)〉的通知》(國稅函〔1995〕156號)明確規(guī)定，綠化帶項目建設(shè)應(yīng)按“紡織——其他項目建設(shè)與維護”項目繳納營業(yè)稅。但是當綠化帶項目涉及到

在應(yīng)稅運費時，這種混合銷售行為不僅涉及營業(yè)稅，還不

。

比如公司承接了一個園林建設(shè)，總價值3000萬。其中建設(shè)項目2000萬元，我公司種植的樹木銷售500萬元，花木200萬元，外購樹木300萬元。根據(jù)

《組織法》法律法規(guī)第六條明確規(guī)定，銷售行為同時涉及應(yīng)稅勞務(wù)和貨運的，為混合銷售行為。除本細則第七條規(guī)定外，從事貨運制造、批發(fā)或批發(fā)的中小企業(yè)、中小企業(yè)和集團工商戶的混合銷售行為，視同銷售運費，不予支付

。其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅服務(wù)，繳納營業(yè)稅。根據(jù)第七條規(guī)定，納稅人提供紡織服務(wù)、銷售自產(chǎn)貨物運費時，應(yīng)分別審核應(yīng)稅服務(wù)銷售額和運費營業(yè)額，并按應(yīng)稅服務(wù)銷售額繳納營業(yè)稅，但不按運費營業(yè)額繳納營業(yè)稅。

因此，公司購買出售的樹木應(yīng)隨建設(shè)項目全額繳納營業(yè)稅，出售的自產(chǎn)樹木和花卉應(yīng)單獨繳納增值稅。同時，根據(jù)《增值稅組織法》第十五條的規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者對畜牧業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品免征增值稅。此處可免征增值稅的畜牧產(chǎn)品企業(yè)所得稅籌劃，屬于《司法部、商務(wù)部關(guān)于印發(fā)畜牧產(chǎn)品征稅范圍的說明的通知》(財稅〔1995〕52號)所列范圍。樹和花分別屬于稅[1995]52號文件“真菌”中的“農(nóng)產(chǎn)品”和“其他真菌”。因此，該公司銷售的自產(chǎn)樹木和花卉可以免征增值稅。理論上公司業(yè)務(wù)只交營業(yè)稅，應(yīng)付營業(yè)稅69萬元[(2000+300) × 3%]。

需要注意的是，根據(jù)《商務(wù)部關(guān)于納稅人邊提供紡織品服務(wù)邊銷售自產(chǎn)貨物的新聞稿》(商務(wù)部2011年第23號新聞稿)，納稅人邊提供紡織品服務(wù)邊銷售自產(chǎn)貨物，必須向紡織品服務(wù)負責人的地稅行政機關(guān)提供政府機構(gòu)常駐負責人的固定行政機關(guān)出具的納稅人屬于從事貨運制造的單位或個人的證明。否則，其出售的自產(chǎn)樹木、花草樹木不從紡織勞務(wù)負責人處領(lǐng)取，地租管理機關(guān)要求全額繳納營業(yè)稅。

出售林木及提供管理和保護服務(wù)的財務(wù)處理

公司在銷售樹木的同時，往往會根據(jù)客戶的要求，借助自己的新技術(shù)和絕對優(yōu)勢，提供后續(xù)管理和保護等公共服務(wù)。對此，《商務(wù)部關(guān)于森林銷售保護企業(yè)所得稅納稅籌劃中征收流轉(zhuǎn)稅難點問題的通知》(國稅函〔2008〕212號)明確規(guī)定，納稅人銷售樹木、銷售樹木同時提供森林保護服務(wù)的行為屬于增值稅征收范圍，應(yīng)當繳納增值稅。納稅人為企業(yè)所得稅籌劃單獨提供森林經(jīng)營和保護服務(wù)屬于營業(yè)稅征收范圍，提供畜牧業(yè)機械化養(yǎng)殖、排灌、病蟲害防治和植保服務(wù)取得的收入免征營業(yè)稅。屬于其他收入的，應(yīng)按規(guī)定征收營業(yè)稅。

比如某園林公司承接了一個綠化帶項目，總價值1000萬。其中土地平整工程建設(shè)100萬元，自產(chǎn)樹木銷售700萬元，后續(xù)管護200萬元。園區(qū)屬于一般納稅人的中小企業(yè)。根據(jù)國稅函[1995]156號、國稅函[2008]212號文件的要求，按照“紡織——其他工程建設(shè)與維護”項目進行平板工程建設(shè)，應(yīng)繳納營業(yè)稅3萬元(100×3%)。出售自產(chǎn)樹木和提供管護服務(wù)的，應(yīng)當全額繳納增值稅。由于自產(chǎn)樹木免征增值稅，管理保護收入只需繳納34萬元(200×17%)的增值稅。

需要注意的幾個難題

1.國稅函[2008]212號文件中納稅人銷售的樹木是指納稅人生產(chǎn)的樹木。外包企業(yè)所得稅規(guī)劃的樹木在綠化帶項目建設(shè)中出售的，按照混合銷售行為全額繳納營業(yè)稅。

2.花園當公司提供管理和保護服務(wù)時，可以獲得的增值稅進項稅額一般很少。一般納稅人繳納增值稅的，稅率高于零售業(yè)5%的稅率。即使園林公司是零星納稅人，其3%的增值稅仍低于5%的零售業(yè)。但由于畜牧、排灌、病蟲害防治、植保等服務(wù)在管護服務(wù)中所占比重較小，且這些服務(wù)在營業(yè)稅中是免稅的，按3%繳納增值稅往往明顯少于繳納營業(yè)稅。因此，公司向客戶銷售樹木，需要提供管護服務(wù)時，應(yīng)盡可能單獨簽訂協(xié)議。對于管理和保護服務(wù)中的免稅服務(wù)，還應(yīng)注意《營業(yè)稅組織法》第九條，即經(jīng)營免稅、減稅項目的納稅人應(yīng)分別審核免稅、減稅項目的銷售情況。銷售未單獨審計的，不得免稅或減稅。

3.還有一種是具體貧困的情況，就是很多單位搞綠化帶的時候，自己采購雜草花草樹木，然后請有專業(yè)知識的公司來種植，提供后續(xù)的管理和保護。根據(jù)《商務(wù)部關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)帶菌哺乳動物征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2007〕17號)，營業(yè)稅應(yīng)按營業(yè)稅“零售貿(mào)易”征收，不征收增值稅。