司法部、商務(wù)部關(guān)于降低和提高天津財(cái)稅網(wǎng)稅率有關(guān)政策的通知(財(cái)稅[2017]37號(hào))

和

商務(wù)部關(guān)于變更增值稅納稅申報(bào)表有關(guān)事項(xiàng)的新聞稿(商務(wù)部2017年第19號(hào)新聞稿)

公布后，納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品的增值稅政策略有變化。其中對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的加征、減征的明確規(guī)定堪稱《司法部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理明確規(guī)定〉的通知》(財(cái)會(huì)[2016]22號(hào))，引起了小幅反彈。有些人認(rèn)為，這應(yīng)該用來實(shí)現(xiàn)未來“稅會(huì)”的完全分離，只應(yīng)進(jìn)行額外的扣除

金融事務(wù)

不記賬處理。筆者認(rèn)為，應(yīng)堅(jiān)持財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文件精神，將增值稅抵扣納入增值稅綜合核算體系。

以上我們就來研究一下增值稅的處理和核算，比如通過票扣和審批扣兩種情況。

一、增值稅抵扣系統(tǒng)的賬務(wù)處理

憑證抵扣制度下會(huì)計(jì)處理的基本思路是結(jié)合制度下的增值稅政策，即將稅務(wù)系統(tǒng)允許當(dāng)期抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額(包括增值稅抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額)計(jì)入“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，同時(shí)沖減農(nóng)產(chǎn)品庫存生產(chǎn)成本。

根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的票據(jù)有五種:一般納稅人開具的增值稅專用發(fā)票、中國海關(guān)開具的出口增值稅繳款書、零星納稅人開具的增值稅專用發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售憑證和購貨憑證。

確定當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，還應(yīng)考慮納稅人購買的農(nóng)產(chǎn)品的用途，明確分為三種情況。

(1)納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品，僅用于制造和銷售11%稅率運(yùn)費(fèi)(公共服務(wù))或6%稅率公共服務(wù)的，會(huì)計(jì)核算相對(duì)簡(jiǎn)單，可以按照財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文件明確規(guī)定的信念辦理。

1.獲得稅率為11%的農(nóng)產(chǎn)品專用票和中國海關(guān)出口的農(nóng)產(chǎn)品完稅證明，按不含稅金額借記“原材料”科目，按審批扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按應(yīng)交或?qū)＝坏目傊刀愵~貸記“應(yīng)付賬款”和“利息”科目。

例1:

肉類公司是一般納稅人。2017年8月15日，一批玉米從國外出口制造肉類。中國海關(guān)出口增值稅附繳款書，額度20萬元，稅金2.2萬元，現(xiàn)金繳納。賬務(wù)處理如下:(單位:萬元，下同)

借:原材料20

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅天津財(cái)稅網(wǎng)(進(jìn)項(xiàng)稅)2.2

貸款:利息22.2

2.向少數(shù)納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品，取得征收率為3%的增值稅專用發(fā)票，按印花稅票上注明的金額和11%的公式_ _，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)”科目，按應(yīng)交或具體繳納的總值稅額，貸記“應(yīng)付賬款”、“利息”等科目。

例2:

酒店是一般納稅人。2017年8月15日，一小部分納稅人購買了一批農(nóng)產(chǎn)品，對(duì)方開具了專用發(fā)票，額度10萬元，稅金3000元，但現(xiàn)金仍未支付。

借:原材料9.2

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)1.1

貸方:應(yīng)付賬款10.3

3.從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中購買美國進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品，取得免稅銷售憑證或自制采購憑證，按購買價(jià)格和11%公式_，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)”等科目，按總價(jià)和應(yīng)交稅金或?qū)ｍ?xiàng)支付，貸記“應(yīng)付賬款”、“利息”等科目，按貸款利息，借記“原材料”等科目。

例3:

天津財(cái)稅網(wǎng)房地產(chǎn)開發(fā)中小企業(yè)為一般納稅人。2017年7月15日，從一名貧困農(nóng)民專業(yè)知識(shí)會(huì)員處購買了一批從美國進(jìn)口的果樹，獲得對(duì)方開具的普通增值稅發(fā)票，額度20萬元，稅額0?，F(xiàn)金已經(jīng)付了。果樹已用于開發(fā)項(xiàng)目的綠化帶建設(shè)。

借:成本17.8

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)2.2

信用:利息20

(二)納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品，僅用于制造銷售或者按17%的稅率上交委托原材料，其會(huì)計(jì)核算做法有點(diǎn)簡(jiǎn)單，應(yīng)分兩步走:

第一步:

購買程序。按照上述方法進(jìn)行賬務(wù)處理，即得到五類扣稅票據(jù)，長(zhǎng)期以11%的比例抵扣。

例4:

家具廠是一般納稅人。2017年9月15日購買木材10噸，取得對(duì)方開具的增值稅專用發(fā)票，額度100萬元，稅金11萬元。貸款已經(jīng)還了，材料還沒用完。

借:原材料-木質(zhì)餐具100

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)11

貸款:利息111

第二步:

收集程序。當(dāng)期可加可減的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額，按退化稅率前的扣除率與11%之間的利息計(jì)算。比例為:新增扣除農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期使用的農(nóng)產(chǎn)品已按11%(扣除率)的稅率扣除÷11%×(退化稅率前的扣除率-11%)

根據(jù)上述公式，“農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅加減”，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)”科目，貸記“原材料”科目。

例5:

假設(shè)在例4中，家具廠在2017年10月15日使用上述購買的全部木材制造餐具。10月份，農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅加減=11÷11%×(13%-11%)=2(萬元)。

借款:應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)2

貸款:原材料-餐具用木材2

借:價(jià)格98

貸款:原材料-餐具用木材98

(3)納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品，用于按17%稅率制造、銷售運(yùn)費(fèi)，用于按其他稅率制造、銷售運(yùn)費(fèi)公共服務(wù)，核算特別簡(jiǎn)單。

如果可以單獨(dú)審核，即納稅人必須能夠區(qū)分購買農(nóng)產(chǎn)品的數(shù)量和金額，11%抵扣的稅額，17%稅率用于制造運(yùn)費(fèi)的有多少，其他稅率用于制造運(yùn)費(fèi)和公共服務(wù)的有多少，那么納稅人可以按照上述條件(1)、(2)分別審核。

納稅人難以區(qū)分的，不得加征或者抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。取得中國海關(guān)專用發(fā)票(含零星納稅人專用票證)和完稅證明的，按照審批扣除的票證稅款計(jì)入“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目；取得銷售單據(jù)和采購單據(jù)的，按照采購價(jià)格和11%的稅率計(jì)算的稅款計(jì)入“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)”科目。

二、增值稅會(huì)計(jì)處理的核定扣除制度

根據(jù)現(xiàn)行審批抵扣政策，納稅人購買的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣仍與抵扣清單掛鉤，但根據(jù)所購農(nóng)產(chǎn)品的用途，當(dāng)期的抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額以不同方式核定。

審批扣款制下納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理不僅要考慮購買方案，還要考慮消費(fèi)或銷售方案?；舅悸肥?在采購方案中把稅金計(jì)入存貨生產(chǎn)成本，然后根據(jù)核定的允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額(包括從增值稅中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額)，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“主要生產(chǎn)成本”、“其他業(yè)務(wù)生產(chǎn)成本”等科目。有三種情況。

(一)納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品，不需要內(nèi)部銷售原材料，或者經(jīng)過初級(jí)加工，仍屬于《畜牧產(chǎn)品征稅范圍說明》(財(cái)稅字〔1995〕52號(hào))范圍內(nèi)的農(nóng)產(chǎn)品，然后內(nèi)部銷售的。銷項(xiàng)稅率11%，抵扣率也是11%。

例6:

中小型添加劑生產(chǎn)企業(yè)是以外購油菜籽為原料提取菜籽毛油的一般納稅人，已納入周邊地區(qū)核定抵扣制度改革。2017年7月8日，商業(yè)貿(mào)易零星納稅人購買油菜籽200噸，對(duì)方開具增值稅專用發(fā)票一張，額度80萬元，稅金2.4萬元。假設(shè)這家中小企業(yè)的初始油菜籽庫存為零，本月只有一個(gè)采購業(yè)務(wù)，寒假油菜籽的平均采購價(jià)格為每噸4120元(82.4÷200)。

2017年7月15日，中小企業(yè)內(nèi)部銷售油菜籽90噸，每噸含稅價(jià)格4440元，假設(shè)當(dāng)?shù)?/p>

金融事務(wù)

行政機(jī)關(guān)核定的損失率為5%。

借方:應(yīng)收賬款39.96

貸方:其他業(yè)務(wù)收入36

應(yīng)付稅款

增值稅

(銷項(xiàng)稅)3.96

農(nóng)產(chǎn)品允許在當(dāng)期扣除

增值稅

進(jìn)項(xiàng)稅額=本期銷售農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量÷(1-損失率)×農(nóng)產(chǎn)品平均收購價(jià)格×11%÷(1+11%)= 90÷(1-5%)×0.412×11%÷(1+11%)= 3.87

借:其他業(yè)務(wù)生產(chǎn)成本33.21

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)3.87

貸款:原材料37.08

(二)購買農(nóng)產(chǎn)品用于制造運(yùn)費(fèi)，即以農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)油茶，扣除比例為11%；對(duì)于制造其他運(yùn)費(fèi)，銷項(xiàng)稅率和抵扣率均為17%。

無論納稅人采用投入產(chǎn)出法、成本法還是參考法，扣除率都與純產(chǎn)出的嚴(yán)格稅率完全一致。所以不涉及37號(hào)文件【20天津財(cái)稅網(wǎng)17】所述的“保持原扣除率不變”的難題。增值稅納稅申報(bào)表附信息(二)第六欄填報(bào)核定進(jìn)項(xiàng)稅額，不填寫定額和份數(shù)。

例7:

某星巴克是一般納稅人，以牛肉為原料制造紅燒肉，已納入周邊地區(qū)核定抵扣制度改革。全區(qū)單耗1.8882。2017年10月，國內(nèi)銷售紅燒肉1000公斤，每公斤含稅234元。月初牛肉平均進(jìn)價(jià)50元/公斤。

借款:利息23.4

貸款:主要收入20。

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)3.4

牛肉當(dāng)期消耗=當(dāng)期銷售運(yùn)費(fèi)×農(nóng)產(chǎn)品單耗=1000×1.8882=1888.2 (kg)

本期允許抵扣牛肉增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額=本期消費(fèi)的農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均收購價(jià)格×抵扣率÷(1+抵扣率)=1888.2×0.005×17%÷(1+17%)=1.37(萬元)

假設(shè)1000斤紅燒肉的價(jià)格是16.37萬元。

借:主要生產(chǎn)成本15

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)1。天津財(cái)稅網(wǎng)37

信用:庫存商品16.37

(3)為制造、經(jīng)營(yíng)、管理而采購但不構(gòu)成單一運(yùn)費(fèi)的農(nóng)產(chǎn)品，如包裝材料、輔料、燃料油、低值易耗品等。，根據(jù)國稅發(fā)〔2017〕37號(hào)文件精神，抵扣率取決于此類農(nóng)產(chǎn)品的產(chǎn)量。單純稅率:單純稅率為17%的運(yùn)費(fèi)產(chǎn)出，抵扣率為13%；產(chǎn)出就是單純的運(yùn)費(fèi)，稅率11%，扣稅率11%。

例8:

假設(shè)在例7中，星巴克在2017年10月購買了制作紅燒肉所必需的八角、蘿卜、炒豬肉等香料，共計(jì)5萬元。假設(shè)10月份調(diào)料消費(fèi)2萬元，1月份調(diào)料審批扣除進(jìn)項(xiàng)稅= 2×13%↑(1+13%)= 0.23(1萬元)。

借款:應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)0.23

貸款:主要生產(chǎn)成本0.23

注意:

經(jīng)批準(zhǔn)扣除改制出售運(yùn)費(fèi)的納稅人，應(yīng)合并計(jì)算當(dāng)期允許抵扣的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，實(shí)施例7和實(shí)施例8中的星巴克應(yīng)于2017年10月批準(zhǔn)1.6萬元人民幣(1.37+0.23)的農(nóng)產(chǎn)品抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

第三，論證和進(jìn)一步討論

1.在扣票制度下，購買時(shí)按11%的比例進(jìn)行價(jià)稅分離；如果涉及額外抵扣，確認(rèn)制造當(dāng)期允許增加和抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，沖減存貨生產(chǎn)成本；稅率為17%的貨運(yùn)及其他貨運(yùn)公共服務(wù)不能單獨(dú)審核的，除不額外抵扣外，取得的零星納稅人專用票只能按天津市財(cái)稅網(wǎng)上注明的稅額(3%)抵扣。如果后期已經(jīng)按11%計(jì)算了抵扣，則進(jìn)項(xiàng)稅必須轉(zhuǎn)出，計(jì)入存貨生產(chǎn)成本。

2.在核定抵扣制下，采購時(shí)不分離份額稅，存貨生產(chǎn)成本含稅，內(nèi)部消耗或銷售時(shí)再分離價(jià)格和稅收。為了保證寒假農(nóng)產(chǎn)品平均進(jìn)價(jià)的準(zhǔn)確性，建議天津財(cái)稅網(wǎng)將進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)入當(dāng)期戶，即沖減“主要生產(chǎn)成本”或“其他業(yè)務(wù)生產(chǎn)成本”，而不是存貨生產(chǎn)成本。

3.在核定抵扣制度下，納稅人在天津財(cái)稅網(wǎng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額仍然以抵扣聯(lián)為基礎(chǔ)，這意味著納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品仍然需要憑證。無論是個(gè)人所得稅的凈利潤(rùn)抵扣，還是農(nóng)產(chǎn)品國際標(biāo)準(zhǔn)的核定抵扣，稅單等單據(jù)都是非常重要的。

4.根據(jù)商務(wù)部2017年第19號(hào)新聞稿解釋，增值稅納稅申報(bào)表(二)8a欄所附信息，用于單獨(dú)反映未納入農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅核定抵扣制度改革的納稅人。采購的農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)銷售或者以17%的稅率運(yùn)交委托原材料進(jìn)行貨運(yùn)時(shí)，增加扣除的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅，保持原扣除的農(nóng)產(chǎn)品不變。因此，已批準(zhǔn)抵扣的納稅人應(yīng)增加已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，并填寫所附信息(二)第六欄。

5.扣除的進(jìn)項(xiàng)稅相當(dāng)于國家給的政策性儲(chǔ)蓄。無論是資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的減記，還是利潤(rùn)表項(xiàng)目的減記，最終都會(huì)增加納稅人的會(huì)計(jì)收入。在相關(guān)政策出臺(tái)前，應(yīng)作為

中小企業(yè)個(gè)人所得稅

稅收。

作者:何光濤曹元展王杰