2016年5月1日，在營業(yè)稅改革的改革全面推進(jìn)后，一些經(jīng)濟(jì)發(fā)展行為的流轉(zhuǎn)稅增加營業(yè)稅的政策與營業(yè)稅相比有所變化。筆者試圖探討這些變化對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)行為稅收認(rèn)定各個(gè)方面的負(fù)面影響。

根據(jù)司法部和商務(wù)部關(guān)于全面推廣

《體制改革通知》(國稅發(fā)〔2016〕36號(hào)，以下簡稱36號(hào)文件)附在《全面實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅制度》第四十五條后，規(guī)定只由建筑物內(nèi)的中小企業(yè)和提供出租公共服務(wù)的企業(yè)承擔(dān)責(zé)任。收到預(yù)付款的那一天不是房地產(chǎn)中小企業(yè)支付銷售房地產(chǎn)責(zé)任的那一天。在此之前，《營業(yè)稅組織法》規(guī)定，出售房地產(chǎn)收到預(yù)付款。可以看出，銷售房地產(chǎn)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生在營業(yè)稅納稅義務(wù)之后一周，政策發(fā)生了根本性的變化。

司法部和商務(wù)部之所以規(guī)定這個(gè)，是因?yàn)榉康禺a(chǎn)開發(fā)的中小企業(yè)采用預(yù)購制。收到預(yù)付款時(shí)，大部分進(jìn)項(xiàng)稅還沒有由上海市財(cái)政局征收。如果規(guī)定收到預(yù)付款時(shí)要按11%計(jì)提銷項(xiàng)稅額，就不會(huì)出現(xiàn)投入產(chǎn)出錯(cuò)配的“錯(cuò)配”問題，導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)中小企業(yè)一方面要繳納大量稅款，另一方面卻無法抵扣大量留存稅款。為了解決這個(gè)問題，《全面實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅制度改革方案》將銷售房產(chǎn)的支付責(zé)任從一周轉(zhuǎn)移到一周，收到預(yù)付款的當(dāng)天仍然是銷售房產(chǎn)的支付責(zé)任。同時(shí)，為確保稅收平衡，規(guī)定了預(yù)收3%的稅收優(yōu)惠政策。

對(duì)于農(nóng)地增值稅來說，這就帶來了一些困難。首先，增稅收入和增值稅收入的有效范圍是否必須完全一致是一個(gè)難題。土地增值稅法律法規(guī)第16條規(guī)定，上海市財(cái)政局在項(xiàng)目竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入(預(yù)付款)，可以預(yù)征收土地增值稅。此條仍僅有效，即使增值稅不確認(rèn)預(yù)收款收入，也不會(huì)對(duì)確認(rèn)為土地稅增加的收入產(chǎn)生負(fù)面影響，也不會(huì)對(duì)土地稅增加產(chǎn)生負(fù)面影響，但需要考慮的是預(yù)收款時(shí)農(nóng)用地增值稅的計(jì)稅依據(jù)。

根據(jù)《關(guān)于營業(yè)稅改征后耕地增值稅計(jì)稅依據(jù)存在困難的通知》(國稅發(fā)〔2016〕43號(hào)，以下簡稱43號(hào)文件)第三條規(guī)定，耕地增值稅向房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為不含增值稅的所得。但預(yù)購沒有增值稅繳納責(zé)任，也沒有增值稅銷項(xiàng)稅(提前收到房款時(shí)，當(dāng)?shù)囟~一般不要求開票，或者只要求零稅的普通票)，只需要預(yù)繳增值稅。土地稅增加預(yù)征時(shí)，計(jì)稅依據(jù)是剔除預(yù)繳增值稅后的收入，剔除一般或簡單計(jì)稅計(jì)算的擬增值稅銷項(xiàng)凈利潤的收入，還是不勾選任何內(nèi)容？

局方43號(hào)文沒有具體說明問題?！稄V東省地方稅務(wù)局2016年發(fā)布

《關(guān)于管理工作難點(diǎn)處理指引的通知》(穗函〔2016〕188號(hào)，以下簡稱188號(hào)文件)采用了第二種方法，但上海市財(cái)政局近日發(fā)布的《商務(wù)部關(guān)于營改增后耕地增值稅征收管理若干規(guī)定的新聞公報(bào)》(財(cái)稅〔2016〕70號(hào)，以下簡稱70號(hào)文件)明確了土地增稅預(yù)征稅依據(jù)，采用了第一種方法。就清算而言，土地增稅應(yīng)納稅所得額不含增值稅銷項(xiàng)稅額，與我局188號(hào)文、70號(hào)文完全一致。

另一個(gè)困難的問題是，85%的可變現(xiàn)樓宇是否需要總的業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓面積來計(jì)算總的實(shí)用面積。筆者認(rèn)為，根據(jù)70號(hào)新聞稿中關(guān)于宗廟增稅營改應(yīng)納稅所得額確認(rèn)的規(guī)定，是指房地產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)讓并取得收入，因此清算前提下的85%比例可以不參照所有權(quán)轉(zhuǎn)讓總面積占總可售面積計(jì)算。否則清算時(shí)間會(huì)滯后，容易被人為因素控制。并且到目前為止，對(duì)于這個(gè)問題的下級(jí)沒有規(guī)定確認(rèn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)時(shí)的出售比例，應(yīng)該維持目前的做法。

第三個(gè)問題是清算中預(yù)繳增值稅抵扣范圍內(nèi)的問題。由于公司在項(xiàng)目現(xiàn)場預(yù)繳增值稅后繳納增值稅，必須扣除進(jìn)項(xiàng)稅，如果項(xiàng)目較多，可能存在城建稅差異，很難區(qū)分在政府機(jī)構(gòu)現(xiàn)場繳納的稅款。所以70號(hào)新聞稿規(guī)定，如果不能按照清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算，則按照清算項(xiàng)目預(yù)繳增值稅時(shí)繳納的城建稅、教育費(fèi)扣除。

商務(wù)部《關(guān)于農(nóng)用地轉(zhuǎn)用或出售房地產(chǎn)涉稅難點(diǎn)及全額出售農(nóng)用地或房地產(chǎn)附帶人民幣問題的新聞稿》(商務(wù)部2011年第47號(hào)新聞稿)規(guī)定，所有在農(nóng)用地轉(zhuǎn)用或出售房地產(chǎn)過程中全額出售的農(nóng)用地或房地產(chǎn)附帶人民幣均為增值稅應(yīng)稅運(yùn)費(fèi)。增值稅按照《司法部、商務(wù)部關(guān)于部分貨物運(yùn)輸適用增值稅的通知》第二條和《上海市財(cái)政局征收增值稅的政策》(財(cái)稅〔2009〕9號(hào))的有關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納；屬于房地產(chǎn)的，上海市財(cái)政局繳納的營業(yè)稅按照《中華人民共和國營業(yè)稅組織法》中“房地產(chǎn)買賣”稅目計(jì)算。

營改增后，上海市財(cái)稅局雖然機(jī)構(gòu)層面沒有專門針對(duì)發(fā)表文章的這一問題，但周邊地區(qū)的一些配額機(jī)構(gòu)已經(jīng)采用了上海市財(cái)稅局發(fā)表文章的方式，專門按照房地產(chǎn)的銷售額征收增值稅。比如邢臺(tái)稅務(wù)曾在《全面推進(jìn)營改增難點(diǎn)解答(二)——河北省》中明確規(guī)定:房地產(chǎn)開發(fā)中小企業(yè)出售精裝修房屋，裝修費(fèi)用(包括裝修和電子設(shè)備等費(fèi)用。)已經(jīng)在《住宅買賣合同》中注明的，已經(jīng)包含在物業(yè)價(jià)格中，因此不屬于法律上所說的免費(fèi)贈(zèng)送，不需要等同于銷售。中小房地產(chǎn)企業(yè)“出租房屋、贈(zèng)送電器”等營銷方式的支付按照本標(biāo)準(zhǔn)辦理。廣州稅規(guī)定，中小房地產(chǎn)企業(yè)銷售精裝修房，按房地產(chǎn)銷售額征收增值稅。

涉及到用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)賣的置物架餐具、電器的農(nóng)用土地增值稅抵扣問題，營改增前后應(yīng)該是不一樣的。根據(jù)營改前商務(wù)部2011年第47號(hào)新聞稿，這部分貨運(yùn)銷售收入不屬于房地產(chǎn)銷售收入，不應(yīng)納入上海市財(cái)政稅務(wù)局農(nóng)用地增值稅收入，不允許扣除相同的生產(chǎn)成本(但具體征收管理中往往考慮征收管理的便利性，營業(yè)稅按房地產(chǎn)銷售計(jì)征)。根據(jù)《商務(wù)部關(guān)于清理耕地增值稅難點(diǎn)的通知》(國稅函〔2010〕220號(hào))規(guī)定，“已出具銷售憑證的，按照憑證所含金額確認(rèn)收入”。營改增后，數(shù)額將計(jì)入土地稅增加收入。根據(jù)“收入應(yīng)與相關(guān)生產(chǎn)成本和費(fèi)用相匹配”的標(biāo)準(zhǔn)，這部分生產(chǎn)成本應(yīng)計(jì)入耕地生產(chǎn)增值稅。

例外的是，對(duì)于建筑公司同時(shí)為建筑物提供公共服務(wù)和銷售美國進(jìn)口運(yùn)費(fèi)，36號(hào)文件改變了上海市財(cái)稅局法律法規(guī)對(duì)建筑物和銷售運(yùn)費(fèi)分別征稅的規(guī)定，統(tǒng)一了混合銷售的處理方式。理論上，美國進(jìn)口或非美國進(jìn)口貨運(yùn)的銷售，而建筑公司為建筑物提供公共服務(wù)的銷售，現(xiàn)在都是按照曹偉的勞動(dòng)來統(tǒng)一、統(tǒng)一的。

。注意篩選出安裝后不屬于房產(chǎn)的部分(如置物架餐具、電器)的生產(chǎn)成本，可以據(jù)實(shí)扣除，但不允許額外扣除。

在營業(yè)稅法規(guī)修訂中，刪除了“轉(zhuǎn)讓建筑物有限所有權(quán)或者臨時(shí)所有權(quán)相當(dāng)于出售房地產(chǎn)”的規(guī)定。在處理轉(zhuǎn)讓建筑物有限所有權(quán)或臨時(shí)所有權(quán)所涉及的營業(yè)稅時(shí)，很多周邊地區(qū)以前的有效范圍一般作為租賃處理，在營業(yè)稅和耕地增值稅中不確認(rèn)為出售房地產(chǎn)的收入，需要同時(shí)征收房產(chǎn)稅。營改增后，按照36號(hào)通知附件五《關(guān)于出售公共服務(wù)、資產(chǎn)和房地產(chǎn)的說明》的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓建筑物限制所有權(quán)或臨時(shí)所有權(quán)的，按出售房地產(chǎn)繳納增值稅。

筆者認(rèn)為，營改增后，農(nóng)地增值稅應(yīng)區(qū)別對(duì)待這部分收入的生產(chǎn)成本。以公司賣的車位為例。如果車位是所有開發(fā)商專門擁有的(如住宅小區(qū)綠地內(nèi)預(yù)留的車位)，公司因管理方便而違規(guī)銷售，則不應(yīng)計(jì)入銷售金額，但可扣除相同車位的公共設(shè)施支出；如果這部分車位屬于公司融資，但按照合同法等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，只能是不可能同時(shí)持有權(quán)屬證書(非違法建設(shè))，則應(yīng)指公共設(shè)施和公共設(shè)施的有償轉(zhuǎn)讓；如果車位本身可以取得權(quán)屬證明，但公司采取出售有限所有權(quán)或臨時(shí)所有權(quán)的方式，則這部分占用面積應(yīng)屬于總可售面積。

房產(chǎn)稅要考慮如何認(rèn)定被轉(zhuǎn)讓房屋的有限所有權(quán)或臨時(shí)所有權(quán)合同。如果是租賃就要征收房產(chǎn)稅，如果是出售房產(chǎn)的合同就不要征收。根據(jù)《合同法》第十五條的規(guī)定，“原告與原告之間關(guān)于設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)移、消滅不動(dòng)產(chǎn)債權(quán)的合同，應(yīng)當(dāng)在合同成立時(shí)予以公布，但法律另有規(guī)定或者合同另有約定的除外；請(qǐng)求權(quán)不登記，不會(huì)對(duì)合同部造成負(fù)面影響。”只要涉及建筑物有限所有權(quán)轉(zhuǎn)讓或臨時(shí)所有權(quán)合同的建筑物不是違法建筑物，就應(yīng)認(rèn)定為房地產(chǎn)買賣合同，不涉及租賃方案的房產(chǎn)稅問題。但是，違法建筑物買賣合同違反了國家的強(qiáng)制性規(guī)定，是違憲的，不能系統(tǒng)地轉(zhuǎn)化為租賃合同。此外，根據(jù)《中華人民共和國最高人民法院關(guān)于城市房屋租賃合同糾紛案件明確適用立法若干難點(diǎn)的解釋》(法釋[2009]11號(hào))第二條規(guī)定，“出租人以租賃方式訂立的租賃合同，對(duì)于未取得建設(shè)工程規(guī)劃許可證或者未按照建設(shè)工程規(guī)劃許可證進(jìn)行建設(shè)的私有房屋，是違憲的”， 非法部分的銷售不能按租賃合同辦理，地租代理機(jī)構(gòu)也不應(yīng)按租賃合同征收房產(chǎn)稅。

根據(jù)《合同法》第30條規(guī)定，“因私人房屋的建造權(quán)、拆除權(quán)等特定行為導(dǎo)致請(qǐng)求權(quán)成立或消滅的，開發(fā)項(xiàng)目完成后，公司將有權(quán)從性質(zhì)上主張。后來，它會(huì)給一些開發(fā)商對(duì)自己個(gè)人財(cái)產(chǎn)的小權(quán)利，而同一房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)沒有改變。所以，在營改增之前，地租中介會(huì)根據(jù)一手房來處理這部分開發(fā)商的營業(yè)稅，根據(jù)庵野秀明來增稅。但局改營的視頻培訓(xùn)會(huì)專門把這部分稱為地租征收范圍內(nèi)，公司轉(zhuǎn)讓時(shí)需要提前核對(duì)地租和繳納增值稅。這就帶來了一個(gè)難題，即公司向地租機(jī)構(gòu)預(yù)繳增值稅時(shí)，如何繳納農(nóng)用地增值稅。如果沒有二手房轉(zhuǎn)讓的文件，需要出具風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估調(diào)查報(bào)告，這部分需要在項(xiàng)目清算時(shí)從總可售面積中剔除，增加了很多不便。筆者建議，從小額確權(quán)到公司個(gè)人財(cái)產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的土地稅增加，可由公司根據(jù)庵野秀明預(yù)征收，待項(xiàng)目達(dá)到清算前提時(shí)一并清算。

房地產(chǎn)廣告位租賃營的增加現(xiàn)在是按照時(shí)尚行業(yè)征收營業(yè)稅，而貨車停車按照其他零售行業(yè)征收營業(yè)稅。但根據(jù)附件5《關(guān)于出售公共服務(wù)、資產(chǎn)和房地產(chǎn)的說明》的規(guī)定，根據(jù)房地產(chǎn)管理租賃，均須繳納增值稅。

因此，營改增后，有必要考慮房產(chǎn)稅是否遵循房地產(chǎn)廣告位租賃和貨車停車的增值稅認(rèn)定?！斗慨a(chǎn)稅組織法》規(guī)定，房地產(chǎn)出租的，房地產(chǎn)出租所得為房產(chǎn)稅應(yīng)納稅所得額。就房地產(chǎn)廣告位而言，屬于原房地產(chǎn)，其租金收入不應(yīng)作為房產(chǎn)稅中的房地產(chǎn)溢價(jià)收入。廣告位與房產(chǎn)一并出租，其租金收入應(yīng)并入房產(chǎn)溢價(jià)收入繳納房產(chǎn)稅。由于與地下倉庫相關(guān)的保管費(fèi)收入具有私房原有的基本功能，因此需要在房產(chǎn)稅中考慮保管費(fèi)收入是否屬于房地產(chǎn)地價(jià)收入。至于房產(chǎn)稅，如果遵循增值稅的認(rèn)定，則按照地價(jià)收入征收。筆者認(rèn)為，貨車停車的公共服務(wù)只是保管合同，增值稅認(rèn)定的變化并不一定對(duì)房產(chǎn)稅各方面的認(rèn)定產(chǎn)生負(fù)面影響，房產(chǎn)稅不應(yīng)該從租金中征收。