核定征收的一個案例分析，請更好的理解如何合理的申請核定征收

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核定征收案例中，聽證程序在稅務(wù)行政處罰案件中扮演著不可或缺的角色，盡管實踐當(dāng)中，聽證程序被詬病為流于形式，稅務(wù)機關(guān)不能真正采納納稅人的觀點和意見，但是，若稅務(wù)機關(guān)疏忽履行聽證程序，或者履行聽證程序有瑕疵，將導(dǎo)致敗訴，不得不重新作出行政行為、正確履行聽證程序。本期，華稅通過案例分析聽證程序的重要性，兼評案例中核定征收企業(yè)所得稅的條件與方式。

一、核定征收案例分析之案情簡介

原告黎城華*房地產(chǎn)開發(fā)有限公司(以下簡稱“H公司”)。

被告文水縣地方稅務(wù)局稽查局(以下簡稱“稽查局”)。

H公司與北街村委簽訂了《文水縣北街村村民安置樓房建設(shè)項目投資合作協(xié)議》，北街村委承擔(dān)地產(chǎn)，原告承擔(dān)房產(chǎn)。2012年7月，H公司開始投資建設(shè)，2013年后半年開始市場銷售，并安置涉訪問題村民264戶，每戶以少收房款6萬元作為補償，總額達(dá)1500余萬元。

2015年H公司納稅申報50萬元。2016年2月2日稽查局依法對H公司與北街村委合作開發(fā)的項目進(jìn)行了稅務(wù)檢查，H公司按要求向其提交了：納稅申報50萬元稅款的有關(guān)材料、經(jīng)營賬冊及相關(guān)憑證(包含2013年-2015年的銷售賬目及憑證)。

稽查局于2016年9月20日向H公司送達(dá)稅務(wù)行政處罰聽證通知書、9月22日送達(dá)變更稅務(wù)行政處罰聽證會主持人、聽證地點的通知書，并發(fā)出公告，于9月26日舉行了聽證會，并作出聽證會報告書?；榫钟?0月27日作出文地稅稽罰[2016]01號稅務(wù)處罰決定書，認(rèn)定H公司違反《稅收征收管理法》第六十四條第二款之規(guī)定，對其2014年至2015年少申報繳納稅款11327916.97元，處以50%的罰款，計5663958.49元。

H公司不服，提起訴訟。

二、核定征收案例分析之各方觀點

本案爭議焦點圍繞事實認(rèn)定、法定程序與法律適用展開，本文擇取其中核定征收關(guān)鍵點論述。


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(一)核定征收案例分析之H公司觀點

1.核定征收案例分析之被告核定征收認(rèn)定事實有誤、履行程序違法。

根據(jù)《稅收征管法實施細(xì)則》第四十七條第一款、第二款，稅務(wù)機關(guān)核定原告應(yīng)納稅額應(yīng)當(dāng)采用多種形式和方法。原告經(jīng)營項目既有房產(chǎn)共有性，又有涉訪村民住房安置及補償問題的特殊性，依法可依據(jù)銷售的營業(yè)收入或產(chǎn)生的成本利潤，甚至可以結(jié)合規(guī)定的其它方法來綜合核定。但被告只認(rèn)銷售額，不看其特殊性。而且按該條第三款的規(guī)定，被告核定原告應(yīng)納稅額的方法應(yīng)告知原告，原告對核定方法有異議的，應(yīng)提供相關(guān)證據(jù)，被告應(yīng)當(dāng)認(rèn)定并作出調(diào)整。本案中被告既未告知其核定的方法，也未考慮原告銷售項目房產(chǎn)的共有性和安置補償?shù)奶厥庑?，被告未履行法定的告知義務(wù)，又未聽取原告的異議,違反法定程序。

2.核定征收案例分析之被告履行聽證程序違法，損害原告權(quán)利。

根據(jù)《行政處罰法》第四十二條第一款第(二)項，“行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)在聽證的七日前，通知當(dāng)事人舉行聽證的時間、地點”。第三十八條第二款，“對情節(jié)復(fù)雜或者重大違法行為給予較重的行政處罰，行政機關(guān)的負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)集體討論決定”。被告未在聽證會七日前通知原告，也未提供證據(jù)證明行政機關(guān)的負(fù)責(zé)人進(jìn)行集體討論所作出的決定，屬于程序違法。

(二)核定征收案例分析之稽查局觀點

被告稽查局認(rèn)為，其對原告應(yīng)納稅額的核定合法。

被告根據(jù)群眾舉報案件線索，就原告涉嫌少繳稅款的稅收違法行為進(jìn)行稅務(wù)稽查，在對其經(jīng)營情況和納稅情況全面檢查的基礎(chǔ)上，認(rèn)定原告發(fā)生了銷售不動產(chǎn)、書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)和簽訂建筑施工合同的應(yīng)稅行為，應(yīng)依法繳納銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅、企業(yè)所得稅，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)和建筑合同印花稅等稅種。

被告在調(diào)取原告賬簿的基礎(chǔ)上認(rèn)定原告截止2015年底的不動產(chǎn)銷售收入共計151，031，228元(依據(jù)為原告“2015年度預(yù)收賬款明細(xì)分類賬”記載的不動產(chǎn)銷售收入)，并在此基礎(chǔ)上依法計算出其應(yīng)繳納的營業(yè)稅、城建稅、印花稅等應(yīng)納稅額，并依法核定了其應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。

被告對被原告僅僅核定征收企業(yè)所得稅，其他稅種均為依法計算，不存在核定問題。根據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條和《征管法實施細(xì)則》第四十七條的規(guī)定，因原告賬務(wù)不健全，成本費用扣除憑證不全，被告依法享有采用合理方法核定其應(yīng)納稅額的權(quán)力(利)。

另根據(jù)《企業(yè)所得稅核定征收辦法》第三、四、五、六條的規(guī)定，原告屬于能正確核算(查實)收入總額，但不能正確核算(查實)成本費用總額的情形，應(yīng)依法采用核定其應(yīng)稅所得率的方法核定征收企業(yè)所得稅，即應(yīng)納稅額=應(yīng)稅收入額(151，031，228元)×應(yīng)稅所得率×適用稅率(25%)。根據(jù)該《辦法》第八條的規(guī)定，原告房地產(chǎn)行業(yè)的應(yīng)稅所得率為10%-30%。被告在核定征收的過程中已充分考慮原告的開發(fā)項目涉及渉訪村民住房安置及補償問題的特殊性，在自由裁量權(quán)范圍內(nèi)按照應(yīng)稅所得率的下限(10%)核定征收企業(yè)所得稅，因此作出的行政行為合法、合理。

三、核定征收案例分析之第三方觀點

(一)核定征收案例分析之被告稽查局核定征收于法有據(jù)嗎?

《稅收征收管理法》第三十五條第(四)款規(guī)定，“納稅人雖設(shè)置賬簿，但其成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全難以查賬的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額?！薄镀髽I(yè)所得稅核定征收辦法(試行)》(國稅發(fā)[2008]30號)第三條的規(guī)定，納稅人具有下列情形之一的，核定征收企業(yè)所得稅：(之一)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的;(之二)發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的;。根據(jù)第四條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)根據(jù)納稅人具體情況，對核定征收企業(yè)所得稅的納稅人，核定應(yīng)稅所得率或者核定應(yīng)納所得稅額。具有下列情形之一的，核定其應(yīng)稅所得率：

(1)核定征收案例分析之能正確核算(查實)收入總額，但不能正確核算(查實)成本費用總額的;

(2)核定征收案例分析之能正確核算(查實)成本費用總額，但不能正確核算(查實)收入總額的;

(3)核定征收案例分析之通過合理方法，能計算和推定納稅人收入總額或成本費用總額的。

本案中，法院指出，原告于2015年12月18日繳納稅款及滯納金507831.24元，雙方均認(rèn)可進(jìn)行了納稅申報，但雙方均未提供當(dāng)時納稅申報的相關(guān)材料。由于對行政行為合法負(fù)有舉證責(zé)任的稽查局不能提供證據(jù)證明當(dāng)時是否進(jìn)行納稅申報、如何納稅申報、如何核定稅款問題，因此本案屬于稽查局調(diào)查事實不清，進(jìn)而適用《稅收征管法》第六十四條第二款規(guī)定進(jìn)行處罰，屬于適用法律不準(zhǔn)確。

可見，雖然本案屬于能正確核算(查實)收入總額，但不能正確核算(查實)成本費用總額的情形，但是，稅務(wù)機關(guān)對適用對核定征收負(fù)有舉證責(zé)任，即證明H公司賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，符合核定征收的條件。

本案值得關(guān)注的一點是，稅務(wù)機關(guān)行使核定征收權(quán)時，必須具有充分證據(jù)證明納稅人具備了可以采用核定征收方法的情形。不僅于法有據(jù)，而且要提供充分證據(jù)。

(二)聽證程序履行瑕疵，損害納稅人陳述、申辯權(quán)利

聽證是行政機關(guān)在作出影響相對人合法權(quán)益的決定前，由行政機關(guān)告知決定理由和聽證權(quán)利，行政相對人表達(dá)意見、提供證據(jù)以及行政機關(guān)聽取意見、接納證據(jù)的程序所形成的一種法律制度。

我國《行政處罰法》對行政機關(guān)作出責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、吊銷許可證或者執(zhí)照、較大數(shù)額罰款等行政處罰決定之前履行的聽證程序作出了規(guī)定。在稅務(wù)層面，國家稅務(wù)總局根據(jù)《行政處罰法》的相關(guān)規(guī)定與精神，制定了《稅務(wù)行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法(試行)》(國稅發(fā)[1996]190號)，對稅務(wù)處罰聽證作出了細(xì)化。

《稅務(wù)行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法(試行)》規(guī)定的適用聽證程序的情形是“稅務(wù)機關(guān)對公民作出2000元以上(含本數(shù))罰款或者對法人或者其他組織作出1萬元以上(含本數(shù))罰款的行政處罰”，聽證須履行告知義務(wù)(作出處罰之前應(yīng)當(dāng)向當(dāng)事人送達(dá)《稅務(wù)行政處罰事項告知書》，告知當(dāng)事人已經(jīng)查明的違法事實、證據(jù)、行政處罰的法律依據(jù)和擬將給予的行政處罰，并告知有要求舉行聽證的權(quán)利)、給與納稅人充分時間準(zhǔn)備的義務(wù)(稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)在舉行聽證的7日前將《稅務(wù)行政處罰聽證通知書》送達(dá)當(dāng)事人，通知當(dāng)事人舉行聽證的時間、地點、聽證主持人的姓名及有關(guān)事項)和提取納稅人陳述、申辯的義務(wù)。

本案中，稽查局從送達(dá)稅務(wù)行政處罰聽證通知書到舉行聽證會，只間隔了6天時間，違反了《行政處罰法》、《稅務(wù)行政處罰聽證程序?qū)嵤┺k法(試行)》的規(guī)定，因而屬于程序違法。

(三)核定征收案例分析之現(xiàn)行稅務(wù)聽證制度的完善

盡管稅務(wù)處罰聽證制度為保護(hù)納稅人合法權(quán)利作出巨大貢獻(xiàn)，但是仍應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到，這項制度存在諸多亟待完善的地方。

1.擴大聽證的適用范圍

實踐當(dāng)中，稅務(wù)機關(guān)可作出的稅務(wù)處罰，除罰款和提請吊銷營業(yè)執(zhí)照外，還包括停止出口退稅權(quán)、收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票等。而這些處罰并不在聽證范圍之內(nèi)。對于大、中型出口企業(yè)來說，停止幾個月的出口退稅權(quán)，意味著巨額經(jīng)濟(jì)損失，而收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票將會嚴(yán)重影響納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營。

2.聽證主持人專業(yè)化

聽證主持人的自身素質(zhì)與水平將直接影響聽證的效果。這就要求其必須具備相應(yīng)的法律素養(yǎng)與經(jīng)驗積累，但《辦法》除了從職能分離的角度對聽證主持人的法律地位作了相對獨立、超然的簡單規(guī)定外，對其資質(zhì)、條件絲毫沒有提及，使得聽證功能的發(fā)揮受到制約。聽證主持人專業(yè)化將使聽證制度不僅僅流于形式，而是真正發(fā)揮作用。

3.明確聽證筆錄的效力

在世界其他部分國家, 如美國、奧地利、德國、日本等, 其行政程序法都規(guī)定聽證筆錄是行政決定的唯一依據(jù), 即“案卷排他性原則”。聽證筆錄的作用在我國未得到充分重視。稅務(wù)機關(guān)作為程序的發(fā)動者和終結(jié)裁判者, 在聽證筆錄的取舍方面仍享有較大的自由裁量權(quán), 而且未經(jīng)聽證的證據(jù)和事實仍然對稅務(wù)處罰決定起著相當(dāng)重要的作用。因此，在我國亦應(yīng)當(dāng)明確聽證筆錄的法律效力。

小結(jié)：

1946年，美國制定《聯(lián)邦行政程序法》，第一次規(guī)定聽證程序為行政程序的核心。并且宣告，聽證程序的基本精神是：以程序的公正，保證結(jié)果的公正。實體正義和程序正義都是法律追求的目標(biāo)，而程序正義是實體正義的保障。本案稅務(wù)機關(guān)因為在法律法規(guī)規(guī)定的期限之前舉行了聽證會，沒有給與納稅人充分的準(zhǔn)備時間，導(dǎo)致納稅人陳述、申辯權(quán)利沒有得以充分實現(xiàn)，因而敗訴，值得深思。