稅務(wù)山房|鄭大世:關(guān)帝怎么打秦瓊？——投資性房地產(chǎn)折舊攤銷稅前扣除探討

現(xiàn)在有一部戲叫《關(guān)帝戰(zhàn)記秦瓊》，意思是三國時(shí)期蜀漢的軍事家關(guān)帝和隋末初唐的軍事家尉遲敬德打了勝仗或打了敗仗。然而本質(zhì)上這兩個(gè)人相隔幾百年。除非是做夢(mèng)，不然怎么會(huì)遇見輸贏？

現(xiàn)在，這個(gè)投資性房地產(chǎn)的折舊攤銷能否稅前扣除，依然是這場(chǎng)對(duì)秦瓊帝國戰(zhàn)爭(zhēng)的穩(wěn)定狀態(tài)。

一方忠實(shí)投資房產(chǎn)的折舊和攤銷可以稅前扣除；如果一方認(rèn)為不計(jì)后果的商業(yè)價(jià)值用于量化，會(huì)計(jì)上沒有計(jì)提折舊和攤銷，則折舊和攤銷不能稅前扣除。

兩國打了很多年仗，可以說戰(zhàn)爭(zhēng)全面展開。然而，在我看來，這只是關(guān)帝和秦瓊之間的一場(chǎng)戰(zhàn)爭(zhēng)。兩國之間的戰(zhàn)爭(zhēng)似乎很激烈，但幾乎是不相干的關(guān)系。

事實(shí)上，投資性房地產(chǎn)在會(huì)計(jì)上是資本的一種類型，而稅法上只有人民幣、資產(chǎn)、存貨等類型，沒有投資性房地產(chǎn)的資本分類。

上一門會(huì)計(jì)中的資本課程，討論稅法中資本類型的稅前扣除，這本身并沒有區(qū)分會(huì)計(jì)和稅法。就像會(huì)計(jì)上分老幼，稅法上分男女。要說的是這兩種分類互相重疊，但也沒必要爭(zhēng)論很久，老人是女的，老人是男的。

如果想知道投資性房地產(chǎn)的折舊攤銷是否可以稅前扣除，很簡(jiǎn)單，可以看看會(huì)計(jì)以外的稅法。

1.稅法中投資性房地產(chǎn)的重新分類

會(huì)計(jì)投資性房地產(chǎn)一般只有以下三種資本:(1)如何合理利用租來的農(nóng)業(yè)納稅人的避稅天堂。(二)持有并準(zhǔn)備增值后的農(nóng)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。(3)租賃建筑物。

既然要跳出會(huì)計(jì)核算，只需根據(jù)稅法的明確規(guī)定，將租賃的農(nóng)用地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的農(nóng)用地使用權(quán)、租賃的建筑物等歸入稅法資本類型即可。

首先看租賃的農(nóng)地使用權(quán)。

根據(jù)《中小企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第65條，《中小企業(yè)所得稅法》第12條所稱的資產(chǎn)，是指中小企業(yè)為制造產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的無工具的非貨幣性長(zhǎng)期資本，包括專利、專利權(quán)、著作權(quán)、農(nóng)用土地使用權(quán)、普通納稅人如何合理避稅、新技術(shù)、聲譽(yù)等。

值得注意的是，租賃農(nóng)地使用權(quán)是中小企業(yè)持有的無工具的非貨幣性常年資本，符合稅法中資產(chǎn)的定義，性質(zhì)上應(yīng)歸入稅法中的資產(chǎn)。

其次，看租住的樓房。

根據(jù)《中小企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第五十七條，《中小企業(yè)所得稅法》第十一條所稱人民幣，是指中小企業(yè)為制造產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資本，包括私人住宅、建筑物、機(jī)器人、機(jī)器、交通工具等與制造、管理和娛樂活動(dòng)有關(guān)的電子設(shè)備、電器和機(jī)器。

一定程度上理解為租賃房屋持有超過12個(gè)月的非貨幣性資本符合稅法中人民幣的劃分，應(yīng)屬于稅法中的人民幣類型。

還是那句話，看準(zhǔn)備升值后持有并轉(zhuǎn)讓的農(nóng)地使用權(quán)。

根據(jù)《中小企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第七十二條，《中小企業(yè)所得稅法》第十五條所稱存貨，是指中小企業(yè)持有用于轉(zhuǎn)售的產(chǎn)品或者產(chǎn)品、制造過程中存在的產(chǎn)品、以及在制造或者提供勞務(wù)步驟中消耗的材料和材料。

對(duì)于持有并準(zhǔn)備升值后轉(zhuǎn)讓的農(nóng)地使用權(quán)，首先，農(nóng)地使用權(quán)可以作為產(chǎn)品使用；第二，農(nóng)地使用權(quán)持有并準(zhǔn)備升值后轉(zhuǎn)讓。符合稅法中庫存持有待轉(zhuǎn)售產(chǎn)品的國際標(biāo)準(zhǔn)，因此在稅法上屬于庫存。

2.投資性房地產(chǎn)折舊攤銷可以稅前扣除嗎

投資性房地產(chǎn)按照稅法明文規(guī)定重新拆解歸類后，投資性房地產(chǎn)的折舊攤銷是否可以在幾周內(nèi)稅前扣除，一目了然。

首先分為存貨持有和增值后轉(zhuǎn)讓的農(nóng)用地使用權(quán)。由于稅法屬于存貨，稅法中沒有攤銷。因此，無論是采用會(huì)計(jì)方法量化還是采用輕率的商業(yè)價(jià)值量化增值后持有和轉(zhuǎn)讓的農(nóng)地使用權(quán)，無論會(huì)計(jì)上是否計(jì)提攤銷，稅法都要按照存貨處理標(biāo)準(zhǔn)，不得稅前扣除。

其次是分成人民幣的出租屋。對(duì)于已經(jīng)采用成本法定量折舊的租賃建設(shè)投資性房地產(chǎn)，只要不超過稅法規(guī)定的折舊年限，就可以稅前扣除折舊。這是自由派和支持者都認(rèn)可的，這里還在討論。

然而，對(duì)于商業(yè)價(jià)值量化輕率、無折舊攤銷的投資性房地產(chǎn)，以出租房屋為例，支持者認(rèn)為:根據(jù)國家研究院的說法，

個(gè)人所得稅局中小企業(yè)應(yīng)納稅所得額

《關(guān)于應(yīng)對(duì)困難的新聞稿》(2012年第15號(hào)新聞稿)第八項(xiàng)明確規(guī)定:“中小企業(yè)是根據(jù)國際會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定的，特別是在國際會(huì)計(jì)處理中，它們確認(rèn)了一般納稅人如何合理避稅。哪里沒有超過”

法律和有關(guān)稅收法規(guī)明確規(guī)定了稅前扣除范圍和國際標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)中小企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理確認(rèn)支出，在

扣除前，計(jì)算應(yīng)納稅所得額。"

但這一明確規(guī)定只是說，可以按照中小企業(yè)具體會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在中小企業(yè)個(gè)人所得稅前扣除，而沒有必要按照中小企業(yè)具體會(huì)計(jì)處理確認(rèn)普通納稅人合理避稅的費(fèi)用，在中小企業(yè)個(gè)人所得稅前扣除。理論上，這個(gè)時(shí)候中小企業(yè)應(yīng)該有合同。

同時(shí)，《商務(wù)部關(guān)于中小企業(yè)個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額若干難點(diǎn)的解釋》(商務(wù)部2014年第29號(hào)新聞稿)旨在解釋上述2012年第15號(hào)新聞稿第八項(xiàng)，主要針對(duì)會(huì)計(jì)折舊年限的普通納稅人如何合理避稅，已經(jīng)計(jì)提折舊，而投資性房地產(chǎn)采用不計(jì)后果的商業(yè)價(jià)值量化。會(huì)計(jì)上很明顯沒有折舊，所以沒有折舊年限。因此，自然不適用《商務(wù)部關(guān)于中小企業(yè)個(gè)人納稅人如何合理規(guī)避所得稅應(yīng)稅所得若干財(cái)務(wù)處理問題的新聞稿》和《商務(wù)部關(guān)于中小企業(yè)個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得若干問題的新聞稿解釋》的相關(guān)明確規(guī)定。

其次，從公共政策操作的角度來看，稅法允許抵扣之前沒有必要進(jìn)行會(huì)計(jì)折舊處理。如《司法部、商務(wù)部關(guān)于完善人民幣加速折舊中小企業(yè)個(gè)人所得稅政策的通知》(國稅發(fā)〔2014〕75號(hào))明確規(guī)定，人民幣重復(fù)使用計(jì)入當(dāng)期成本，加速折舊允許稅前扣除，因此在稅法允許扣除前不要求在會(huì)計(jì)處理中重復(fù)使用計(jì)入費(fèi)用或加速折舊。理論上，雖然會(huì)計(jì)上不加速折舊或重復(fù)使用，但稅法上還是允許稅前扣除的。

最后，從合法性來說?！吨行∑髽I(yè)所得稅法實(shí)施法》第五十九條明確規(guī)定，按直角法“計(jì)算”的人民幣折舊可以扣除。

這一條專門規(guī)定是“計(jì)算出來的”，而不是應(yīng)計(jì)的。理論上，只要稅法有明確規(guī)定，計(jì)算出來的折舊可以稅前扣除，但不一定要計(jì)提稅前折舊。

既然約定投資性房地產(chǎn)中租賃房屋的折舊不能稅前扣除，就沒有基本權(quán)利。同時(shí)，稅法對(duì)公共政策運(yùn)行中的會(huì)計(jì)折舊處理沒有要求，根據(jù)《中小企業(yè)所得稅法實(shí)施法》明確規(guī)定允許扣除“計(jì)算”折舊，不允許扣除“應(yīng)計(jì)”折舊。那么，雖然投資性房地產(chǎn)中租賃的建筑物并不按照會(huì)計(jì)上不計(jì)后果的商業(yè)價(jià)值法定金額計(jì)提折舊，

最后，在一定程度上理解為，根據(jù)《中小企業(yè)所得稅法實(shí)施法》第六十七條，允許扣除按照直角法計(jì)算的資產(chǎn)攤銷費(fèi)用。理論上，只要按照稅法規(guī)定的期限(10年以上)計(jì)算攤銷，稅法規(guī)定的攤銷方法(直角法)也可以稅前扣除。

事實(shí)上，投資性房地產(chǎn)分為資產(chǎn)和人民幣，具有出租實(shí)物的性質(zhì)。在租賃的情況下，如果不允許中小企業(yè)計(jì)提折舊，中小企業(yè)只能確認(rèn)收入，不能扣除生產(chǎn)成本，這顯然違反了權(quán)責(zé)發(fā)生制。

闡述:投資性房地產(chǎn)的折舊和攤銷能否稅前扣除，關(guān)鍵是要區(qū)分稅法和會(huì)計(jì)，即稅法以稅法為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)以會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，不能視為。對(duì)于會(huì)計(jì)投資，一般納稅人應(yīng)對(duì)資本性房地產(chǎn)合理避稅。應(yīng)根據(jù)稅法的明確規(guī)定在稅法中將其拆分為各種類型的資本，然后根據(jù)相關(guān)明確規(guī)定確認(rèn)稅前是否允許折舊和攤銷。但是這位不朽的皇帝與秦瓊作戰(zhàn)，他含糊不清地穿越了。

附上投資性房地產(chǎn)折舊或攤銷的稅前扣除清單:

資本命名

會(huì)計(jì)量化方法

什么樣的資本屬于稅法

稅前扣除

成本法

輕率的商業(yè)價(jià)值法

已經(jīng)租出去了

農(nóng)地使用權(quán)

應(yīng)計(jì)攤銷

不包括攤銷

看不見的

資本

未超過稅法規(guī)定的期限，按照稅法攤銷法計(jì)提的攤銷，可以在稅法之前進(jìn)行分割。

保持準(zhǔn)確

增值后，

轉(zhuǎn)移土壤

土地使用權(quán)

應(yīng)計(jì)攤銷

不包括攤銷

庫存

攤銷是否計(jì)提，不得稅前扣除。

已經(jīng)租出去了

建設(shè)

折舊

不包括折舊

相同的

資本

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