2016年3月18日，中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院通過(guò)了《全面推進(jìn)營(yíng)改增綱要》；3月23日，司法部和國(guó)家研究所

金融事務(wù)

如何合理避稅？我局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于全面推進(jìn)增值稅改征增值稅制度改革的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2016〕36號(hào))。全面推進(jìn)營(yíng)改增是中華民族營(yíng)改增的六大戰(zhàn)役，將對(duì)全體納稅人產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。同時(shí)也是對(duì)中小企業(yè)1000萬(wàn)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的一次考驗(yàn):要做好增值稅會(huì)計(jì)處理，準(zhǔn)確審核，第一時(shí)間全面核定增值稅，也要從管理的角度做好增值稅的研究和編制。

本文論述了當(dāng)前營(yíng)改增中一般納稅人會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題，并對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了如下探討，明確分為三個(gè)時(shí)期:

當(dāng)前增值稅改革會(huì)計(jì)處理中的四個(gè)問(wèn)題

營(yíng)改增后如何為一般納稅人開(kāi)設(shè)增值稅會(huì)計(jì)明細(xì)課程

營(yíng)改增中一般納稅人的四個(gè)類(lèi)似企業(yè)會(huì)計(jì)案例

一，當(dāng)前一般納稅人會(huì)計(jì)改革存在的問(wèn)題

2012年7月5日，司法部發(fā)布《司法部關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)改增〉的通知》(財(cái)會(huì)[2012]13號(hào))，規(guī)范了營(yíng)改增改革中的納稅人利息稅、零星納稅人會(huì)計(jì)處理和寒假留稅會(huì)計(jì)處理。但是，在實(shí)踐中，審計(jì)法律法規(guī)仍然存在以下問(wèn)題:

(1)營(yíng)改增可以沖抵的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，在資產(chǎn)負(fù)債表中沒(méi)有第一時(shí)間和原

文件明確規(guī)定:“一般納稅人提供應(yīng)稅公共服務(wù)，在體制改革期間，根據(jù)增值稅變更的相關(guān)明確規(guī)定，允許從銷(xiāo)售額中扣除支付給非機(jī)構(gòu)改革納稅人的價(jià)款的，在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目下增加“增值稅改革抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額”專(zhuān)欄，記錄中小企業(yè)因及時(shí)抵扣銷(xiāo)售額而減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額”。但由于本期銷(xiāo)項(xiàng)稅額與本期及以后的銷(xiāo)項(xiàng)稅額不完全相同，可能會(huì)有時(shí)間差。那么，只在“應(yīng)交增值稅”中增加“營(yíng)改增沖抵的銷(xiāo)項(xiàng)稅額”就不能滿(mǎn)足中小企業(yè)的審計(jì)要求，主要包括:

一個(gè)是納稅人幾乎不用化學(xué)反應(yīng)就可以抵消的產(chǎn)品稅。比如增值稅圖(三)應(yīng)稅公共服務(wù)抵扣項(xiàng)目，第四欄“本期可抵扣金額=2+3”，即期初余額+本期發(fā)生額，第五欄，本期具體抵扣金額需要小于本期可抵扣金額，且小于本期應(yīng)稅公共服務(wù)銷(xiāo)售額。納稅人當(dāng)期營(yíng)改增抵扣的具體銷(xiāo)項(xiàng)稅額與納稅人抵扣的銷(xiāo)項(xiàng)稅額并不完全相同，“營(yíng)改增抵扣的銷(xiāo)項(xiàng)稅額”只是當(dāng)期的具體抵扣。

二是納稅人當(dāng)期新增的沒(méi)有發(fā)生第一次化學(xué)反應(yīng)的資本，全部可以抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅。當(dāng)納稅人購(gòu)買(mǎi)可以抵扣銷(xiāo)售的公共服務(wù)時(shí)，相關(guān)的基本權(quán)利立即被創(chuàng)造出來(lái)，形成可以抵扣應(yīng)交增值稅的資本。根據(jù)權(quán)限生成系統(tǒng)的原理，需要在第一時(shí)間反映這個(gè)資本。

第三，不反映納稅人寒假還有多少資金，可以抵消以后的銷(xiāo)項(xiàng)稅。如果公司發(fā)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅額可以沖減但當(dāng)期沒(méi)有沖減，則按照權(quán)限生成制原則確認(rèn)為資本，但按照目前為止的課程體系，資本沒(méi)有體現(xiàn)出來(lái)。

(2)重復(fù)反映利息稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額明細(xì)賬的金額

“應(yīng)交增值稅”借款人增加“營(yíng)改增沖抵的銷(xiāo)項(xiàng)稅額”后，銷(xiāo)項(xiàng)稅額扣除咨詢(xún)服務(wù)的銷(xiāo)售及額外費(fèi)用和增值稅稅率計(jì)算，無(wú)合理避稅，造成“三不一致”:

首先賬戶(hù)不一致:銷(xiāo)項(xiàng)稅明細(xì)賬金額與銷(xiāo)項(xiàng)稅定義不一致。

根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2016〕36號(hào)文附件一:“增值稅改征增值稅制度改革第二十二條”是指納稅人按照銷(xiāo)售額和增值稅計(jì)算征收的增值稅。銷(xiāo)項(xiàng)稅率:銷(xiāo)項(xiàng)稅額=銷(xiāo)售額×稅金”；附件2《關(guān)于增值稅改征增值稅制度改革有關(guān)事項(xiàng)的明確規(guī)定》第(三)項(xiàng)銷(xiāo)售額是指扣除相關(guān)采購(gòu)和生產(chǎn)成本費(fèi)用后的金額。明細(xì)賬中未扣除成本的銷(xiāo)售計(jì)算的銷(xiāo)項(xiàng)稅額與稅務(wù)單據(jù)的相關(guān)定義不一致。

其次，賬表不一致:銷(xiāo)項(xiàng)稅明細(xì)賬金額與增值稅納稅申報(bào)表主表第11欄“銷(xiāo)項(xiàng)稅”不符。

填寫(xiě)說(shuō)明:“第11欄銷(xiāo)項(xiàng)稅額:填寫(xiě)納稅人按一般計(jì)稅方法計(jì)算的當(dāng)期運(yùn)費(fèi)、勞務(wù)和應(yīng)稅公共服務(wù)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。增值稅轉(zhuǎn)為增值稅且應(yīng)稅公共服務(wù)已抵扣項(xiàng)目的納稅人，本欄應(yīng)填寫(xiě)抵扣后的銷(xiāo)項(xiàng)稅額?！?/p>

三、賬證不符:銷(xiāo)項(xiàng)稅額明細(xì)賬與提供的增值稅專(zhuān)用發(fā)票銷(xiāo)項(xiàng)稅額不符。

如何合理避稅除了一些利息稅不能開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票，比如國(guó)際金融中的產(chǎn)品轉(zhuǎn)移，旅游服務(wù)中的收息。銷(xiāo)項(xiàng)稅額按扣除費(fèi)用后的銷(xiāo)售額計(jì)算，與不扣除賬戶(hù)費(fèi)用計(jì)算的銷(xiāo)項(xiàng)稅額不一致；雖然在與“應(yīng)交增值稅——營(yíng)業(yè)稅增加抵消的銷(xiāo)項(xiàng)稅額”的缺口后，應(yīng)交增值稅的金額不會(huì)增加，但應(yīng)交增值稅貸款的明細(xì)金額會(huì)實(shí)時(shí)膨脹。

例1:5月份某南站貨運(yùn)服務(wù)收入及額外費(fèi)用合計(jì)106萬(wàn)元，其中84.8萬(wàn)元支付給鐵路公司。根據(jù)該文件，

銷(xiāo)售額= 106-84.8 = 21.2萬(wàn)元，

不含稅銷(xiāo)售額= 21.2/1.06 = 20萬(wàn)元

銷(xiāo)項(xiàng)稅額= 20 * 6% = 1.2萬(wàn)元。

開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的，銷(xiāo)項(xiàng)稅額應(yīng)為12000元(不能從領(lǐng)取公共貨運(yùn)服務(wù)費(fèi)中扣除)。

但增值稅會(huì)計(jì)中的應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅)為106/1.06 * 6% = 6萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅增加沖減銷(xiāo)項(xiàng)稅為84.8/1.06 * = 4.8萬(wàn)元。只有鉗制兩者的差異，才能知道具體的銷(xiāo)項(xiàng)稅額是12000元。查增值稅納稅申報(bào)表不方便。

(3)“進(jìn)項(xiàng)稅”和“進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出”明細(xì)賬在增值稅留成稅轉(zhuǎn)入時(shí)實(shí)時(shí)夸大的金額

根據(jù)財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)文規(guī)定，原在體制改革周邊地區(qū)從事應(yīng)稅公共服務(wù)的增值稅一般納稅人，如果在體制改革開(kāi)始后1月底留存的增值稅稅款不能按照有關(guān)增值稅改革的明確規(guī)定從應(yīng)稅公共服務(wù)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，則應(yīng)在“應(yīng)稅”科目下增加“增值稅留存”明細(xì)科目。

1月底，體制改革開(kāi)始，中小企業(yè)如何合理避稅，應(yīng)根據(jù)應(yīng)稅公共服務(wù)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額不能抵扣的增值稅留成稅額，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)移)”科目。當(dāng)以后允許抵扣時(shí)，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)”科目，按允許抵扣的金額貸記“應(yīng)交稅金-增值稅預(yù)繳稅金”科目。

這種情況在營(yíng)改增全面推進(jìn)后依然存在:對(duì)于適用一般計(jì)稅方法并附加2 (4)項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅的體制改革納稅人，2016年5月1日以后取得并按人民幣核算的資產(chǎn)或2016年5月1日以后取得的在建資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅，在取得當(dāng)月起兩年內(nèi)從銷(xiāo)項(xiàng)稅中扣除，第一年扣除比例為60%，第二年扣除比例為40%。

上述轉(zhuǎn)賬程序進(jìn)行了投票，但在后續(xù)期間允許抵扣時(shí)，借記應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)，與之前單據(jù)中確認(rèn)的應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)重復(fù)確認(rèn)，導(dǎo)致往來(lái)賬憑證和賬表不一致，即進(jìn)項(xiàng)稅明細(xì)賬與取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅清單不完全一致；與增值稅納稅申報(bào)表主表及附圖2不完全一致。雖然應(yīng)交增值稅金額準(zhǔn)確，但進(jìn)項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出金額實(shí)時(shí)增加。如果納稅人多次轉(zhuǎn)出和轉(zhuǎn)回，進(jìn)項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅的轉(zhuǎn)出可能會(huì)增加更多。

(4)待遇規(guī)定陳舊，綜合推廣后不能滿(mǎn)足增值審計(jì)要求

因?yàn)樨?cái)會(huì)[2012]13號(hào)是基于已經(jīng)過(guò)時(shí)的國(guó)家司法研究院

金融事務(wù)

以我局《關(guān)于印發(fā)增值稅改征增值稅體制改革方案的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2011〕110號(hào))為依據(jù)，已不能滿(mǎn)足當(dāng)前營(yíng)改增全面推進(jìn)的如何實(shí)現(xiàn)增值稅合理避稅核算和管理的要求。出色的性能不能滿(mǎn)足以下新要求:

1.增值稅應(yīng)稅行為多樣化，多種稅種(征收率)并存

產(chǎn)品、勞務(wù)、公共服務(wù)、資產(chǎn)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收增值稅，相關(guān)稅種分別為17%、13%、11%、6%。同時(shí)要選擇簡(jiǎn)單的催收，現(xiàn)在催收率分別是3%和5%。

2.一般征稅方法與自由選擇的簡(jiǎn)單征稅方法并存

公司既要滿(mǎn)足一般納稅人的增值稅會(huì)計(jì)核算，又要滿(mǎn)足粗稅應(yīng)交增值稅的審核要求。兩門(mén)課程的詳細(xì)課程不能同義。

3.部分出售公共服務(wù)的預(yù)征用與政府機(jī)構(gòu)的居民納稅申報(bào)并存

跨縣(市)管理的樓宇、中小企業(yè)(中小企業(yè))、金融業(yè)，現(xiàn)在仍有普通納稅人或零星納稅人作為實(shí)體進(jìn)行增值稅審計(jì)。

4.銷(xiāo)售配額稅和利息稅并存

未取得專(zhuān)用發(fā)票但可抵扣應(yīng)稅銷(xiāo)售額(或一定周內(nèi))的公共服務(wù)主要包括:如

國(guó)際融資

產(chǎn)品轉(zhuǎn)移的采購(gòu)價(jià)格，已批準(zhǔn)

投資

租賃中小企業(yè)支付的貸款(包括外匯儲(chǔ)備貸款、港元貸款)、票據(jù)發(fā)行貸款、貨車(chē)購(gòu)置稅等。

5.部分進(jìn)項(xiàng)稅額可以轉(zhuǎn)移到如何實(shí)現(xiàn)合理避稅

根據(jù)《全面實(shí)施體制改革》第二十七條第(一)項(xiàng)規(guī)定，人民幣、資產(chǎn)、不能抵扣且未從進(jìn)項(xiàng)稅額中抵扣的資產(chǎn)，可以作為允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅工程項(xiàng)目的變更?？傻挚圻M(jìn)項(xiàng)稅可在變更后的當(dāng)月按以下公式計(jì)算:

可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=人民幣、資產(chǎn)、資產(chǎn)市值/(1+適用稅額)×適用稅額

6.增值稅負(fù)擔(dān)的研究更簡(jiǎn)單

中小企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)并不是很簡(jiǎn)單意義上的應(yīng)交增值稅乘以銷(xiāo)售額的比例。從銷(xiāo)售層面來(lái)看，需要考慮等價(jià)銷(xiāo)售、當(dāng)期環(huán)境因素的變化、銷(xiāo)售方式(如

出口退稅

，免稅)，不同的應(yīng)稅行為(產(chǎn)品、公共服務(wù)、資產(chǎn)和資本的轉(zhuǎn)移如何實(shí)現(xiàn)合理避稅)；從采購(gòu)層面來(lái)說(shuō)，還需要考慮很多環(huán)境因素，如不同的產(chǎn)品和公共服務(wù)、免稅出口、分期抵扣、如何合理避稅、如何通過(guò)融資購(gòu)買(mǎi)子設(shè)備和資產(chǎn)等。否則，中小企業(yè)的稅率波動(dòng)是不可理解的，同一企業(yè)、不同中小企業(yè)、同一中小企業(yè)在不同時(shí)期的稅率差異很大。如果中小企業(yè)需要第一時(shí)間了解，

增值稅

稅率波動(dòng)因素，按原

增值稅

審計(jì)水平無(wú)法達(dá)到，需要更好的核定賬簿才能達(dá)到目的，但增加了審計(jì)費(fèi)用。